Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2010 по делу n А64-4404/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

понятия мнимой сделки, то есть сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и притворной сделки -  сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения. При совершении притворной сделки воля ее участников направлена на достижение целей, обозначенных в прикрываемой сделке, которую стороны  исполняют фактически.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших  (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры)  и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что  при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (статья 455 Кодекса).

В силу статьи 456 Кодекса продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи. Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 настоящего Кодекса (статья 457 Кодекса).

Буквальный анализ имеющихся в материалах дела документов позволяет сделать вывод о соблюдении сторонами договора купли-продажи (обществами «Тамбововощи» и «Татановские овощи») требований главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации «Купля-продажа», предъявляемых к условиям и предмету договора купли-продажи.

Условия договора позволяют определить его предмет  (товар, передаваемый по договору) - посевы картофеля, находящиеся на поле № 1 (участок № 3 – 23 га), на поле № 5 (участок № 2 – 63 га), на поле № 4 (47 га), расположенных по адресу: Тамбовская область, Тамбовский район, СХПК «Цна», вокруг от ориентира – с. Солдатская Духовка, с. Татаново, с. Куксово.

Представленными обществом «Тамбововощи» документами (актом приема-передачи посевов картофеля от 23.07.2008 г., счетом-фактурой № 00000012 от 23.07.2008 г., актами приема-передачи векселей от 18.07.2008 г., от 21.07.2008 г., от 22.07.2008 г., платежными поручениям № 104 от 18.07.2008 г. (с учетом письма общества «Тамбововощи» от 13.11.2008 г. № 9), № 150 от 31.07.2008 г.,  № 298 от 16.10.2008 г. (с учетом письма общества «Тамбововощи» от 20.01.2009 г. № 1), № 300 от 17.10.2008 г. (с учетом письма общества «Тамбововощи» от 10.11.2009 г. № 7), № 331 от 25.11.2008 г., № 62 от 07.05.2009 г., № 63 от 07.05.2009 г.) доказан факт исполнения договора в соответствии с его условиями.

В отношении вывода инспекции о недобросовестности сторон сделки необходимо отметить следующее.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В пунктах  3, 4 Постановления от 12.10.2006 г. № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

   - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

   - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

   - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

   - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт  5 Постановления от 12.10.2006 г. № 53).

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

В рассматриваемой ситуации наличие какого-либо из обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком – обществом «Тамбововощи» необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган суду не доказал.

В то же время, налогоплательщик представил доказательства того, что осуществление им операции, являющейся основанием для предъявления налога к вычету, обусловлено реальной экономической  целью.

Оценивая довод апелляционной жалобы об отсутствии у акционерного общества «Татановские овощи» реальной возможности исполнять свои обязанности по реализации посевов картофеля в адрес налогоплательщика (общества «Тамбововощи») в связи с отсутствием у него на праве собственности или в аренде площадей для посева сельхозкультур, обосновываемый ссылками на бухгалтерские балансы акционерного общества «Татановские овощи» по состоянию на 01.04.2008 г., 01.07.2008 г., 01.10.2008 г., а также на письмо управления Роснедвижимости по Тамбовской области, согласно которым в бухгалтерских балансах не отражены данные об арендованных основных средствах, а в государственном кадастре недвижимости отсутствуют сведения о земельных участках, принадлежащих на праве собственности акционерному обществу «Татановские овощи», суд апелляционной инстанции основывается на следующих обстоятельствах дела.

В материалы дела представлено соглашение о безвозмездном пользовании земельным участком от 29.05.2008 г., заключенное между Щелчковым И.А. (ссудодатель) и закрытым акционерным обществом «Татановские овощи» (ссудополучатель), по условиям которого ссудодатель обязуется предоставить ссудополучателю во временное безвозмездное пользование сроком на 11 месяцев  объект недвижимости – 120/1342 доли в общей долевой собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения площадью 11 596 000 кв.м. (кадастровый номер 68:20:0000000:0176), расположенный по адресу: Тамбовская область, Тамбовский район, СХПК «Цна».

На передачу указанного объекта недвижимости в пользование ссудополучателю 29.05.2008 г. сторонами был подписан акт приема-передачи к соглашению о безвозмездном пользовании земельным участком.

Данный земельный участок принадлежит ссудодателю (Щелчкову И.А.) на праве собственности, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 68-АА 779152, выданным управлением Федеральной регистрационной службы по Тамбовской области 29.05.2008 г., о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 29.05.2008 г. сделана запись регистрации