Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2011 по делу n А35-5721/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, в общем составе всех выплат, судом установлено следующее соотношение:

за 2005 год всего выплачено – 2 268 636 руб. (100%), из них: заработная плата – 582 710 (25,7 %), премии – 1 685 926,30 (74,3 %);

за 2006 год всего выплачено – 2 934 095,82 (100%), из них: заработная плата – 922 837,00 (31,5 %), премии – 2 011 258,82 (68,5 %),

за 2007 год всего выплачено – 3 049 933 руб. (100%), из них: заработная плата – 814 966 руб. (26,7 %), премии – 2 234 933 руб.(73,3 %)

Таким образом, выплаченные премии фактически являлись вознаграждением за труд и соответственно, отвечали требованиям, установленным ст.ст.252, 255 НК РФ, к расходам налогоплательщика на оплату труда.

Указанный вывод подтверждается также протоколом допроса свидетелей Шевелевой Н.В. (т.5, л.д.52) и Косей В.И. (т.5, л.д.58), пояснивших, что размер их заработной платы зависит от трудовых показателей (размера надоев); при этом второй свидетель пояснил, что средний размер заработной платы составляет 5000 рублей в месяц, тогда как, согласно материалам проверки, заработная плата начислялась и выплачивалась Обществом в меньшем размере. Допросы свидетелей проведены налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса РФ в рамках налоговой проверки, в связи с чем протоколы допросов указанных лиц отвечают признакам относимости и допустимости доказательств.

Приведенный вывод также подтверждается установленным Инспекцией и отраженным в решении (т.1, л.д.53) фактом включения ООО «АПК «Победа» произведенных работникам премиальных выплат в состав произведенных расходов от обычной деятельности при определении себестоимости проданных товаров в 2005 г., что свидетельствует о подтверждении 2005 г. самим налогоплательщиком характера данных выплат как расходов на оплату труда персонала.

Вместе с тем,  в статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

На основании пунктов 21 и 22 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, в случае, если выплаты в пользу работников Общества не отнесены к расходам, подлежащим учету для целей налогообложения налогом на прибыль, по основаниям, установленным ст.270 НК РФ, соответственно такие выплаты также не являются объектом налогообложения  единым социальным налогом.

В рассматриваемом случае оснований для применения положения п.п. 21, 22 ст.270 НК РФ у суда не имеется ввиду отсутствия доказательств того, что спорны выплаты произведены за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Однако как усматривается из материалов дела, Общество настаивало на том, что спорные выплаты произведены за счет нераспределенной прибыли, оставшейся после налогообложения, ввиду чего оснований для налогообложения указанных сумм единым социальным налогом не имеется.

Инспекция, в свою очередь, возражая против данного довода Общества, ссылалось на недоказанность Обществом данных обстоятельств, в том числе и по причине того, что отражение в главной книге выплат работникам за счет нераспределенной прибыли не отражает реального характера совершенных операций.

Как указывалось выше общая сумма спорных выплат составила за 2005 год - 1 685 926,30 руб., за 2006 год на сумму - 2011258,82 руб., за 2007 год - сумму 2 234 967 руб.

Согласно п.9 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

При этом согласно пункта 79, 80 указанного приказа под прибылью (убытком) организации понимается конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Формирование финансового результата отчетного периода в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счетов бухгалтерского учета 99 "Прибыли и убытки" и счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так, в соответствии с приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Аналогичные положения содержатся в приказе Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

          Согласно приказа Минфина № 94Н счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Соответствующие положения содержаться также в приказе Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».

          Показатели счета 84 отражаются в бухгалтерском балансе организации и отчете о прибылях и убытках.

Осуществление расчетов с персоналом по оплате труда отражается по счету 70  "Расчеты с персоналом по оплате труда", в том числе за счет нераспределенной прибыли в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках Общества за 2005 год на 01.01.2005 года нераспределенная прибыль Общества составила 2 700 000 руб. За 2005 год нераспределенная прибыль составила 5 006 000 руб.

По состоянию на 01.01.2006 года нераспределенная прибыль Общества составила 5 677 000 руб. ( т.11 л.д.91), на конец 2006 года – 9 537 000 руб.

За 2006 год нераспределенная прибыль составила 6 358 000 руб.

По состоянию на 01.01.2007 года нераспределенная прибыль Общества составила  9 537 000 руб., наконец 2007 года 8 581 000 руб.(т.11 л.д.117)

За 2007 год нераспределенная прибыль составила 6 358 000 руб.

          Из материалов дела усматривается, что согласно данным главной книги Общества за спорные периоды на счете 84 помесячно  отражены обороты по дебету в корреспонденции с кредитом счета 70.

Однако, каких-либо систематизированных данных, позволяющих соотнести выплаты спорных премий в их суммовом соотношении с учетом конкретного месяца выплаты, с данными главной книги по счету 84 и по счету 70, а также с учетом имеющихся в материалах дела копий проводок по заработной плате, Обществом не представлено и в материалах дела не содержится.

При этом, отсутствие указанных данных  не позволяет соотнести с данными главной книги произведенные выплаты применительно к конкретным периодам  ввиду несоответствия первичных и учетных документов.

Данные об оборотах по счету 99 за спорные периоды в материалах дела также отсутствуют, в связи с чем не представляется возможным установить за счет какой части нераспределенной прибыли произведены соответствующие выплаты : отчетного периода либо прошлых лет.

Более того, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в соответствии с данными главной книги за 2005г. ( т.8) Обществом отражено списание денежных средств со счета 84 «Нераспределенная прибыль» на затратные счета в общей сумме 2 309 169,79 руб., в том числе: на счет 20/1 (основное производство) в сумме 66791,30 руб., 20/2 (основное производство) -в сумме 573361,80 руб., 20/3 (основное производство) - в сумме 39556,73 руб., 23/1 (вспомогательные средства) - в сумме 128769,92 руб., 23/3 (вспомогательные средства) -в сумме 702693,24 руб., 23/4 (вспомогательные средства) - в сумме 202190,58 руб., 23/5 (вспомогательные средства) - в сумме 14840 руб., 25/1 (общепроизводственные средства) -в сумме 38363,98 руб., 25/2 (общепроизводственные средства) -в сумме 60731,30 руб., 26 (общехозяйственные расходы)- в сумме 481870,94 руб.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ от 31.10.2000г. №94н, счет 20 (основное производство), счет 23 (вспомогательные средства), счет 25 (общепроизводственные средства), счет 26 (общехозяйственные расходы) включены в группу счетов, отражающих затраты на производство, которые в свою очередь, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Таким образом, налогоплательщик в 2005 г. израсходовал большую часть из имеющихся на счете 84 средств нераспределенной прибыли и включил указанные суммы в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем, материалами проверки подтверждается, что в 2005 г. налогоплательщиком производилось также списание денежных средств со счета 84 «Нераспределенная прибыль» на счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в размере 1 837 401,85 руб.

Данные обстоятельства Обществом не опровергнуты, каких-либо доказательств, расчетов, опровергающих приведенные обстоятельства, Обществом не представлено.

Кроме того, как следует из материалов дела Общество создано в форме общества с ограниченной ответственностью.

С п.п.3 п.3 ст.91 Гражданского кодекса Российской Федерации ( в редакции, действовавшей в спорный период) утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью.

          Аналогичные положения содержатся также в п.2 ст.33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

  При этом, согласно указанной норме закона  "Об обществах с ограниченной ответственностью" вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания участников общества, не могут быть переданы им на решение совета директоров (наблюдательного совета) общества, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом, а также на решение исполнительных органов общества.

В соответствии со ст.28 Федерального Закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (ч.2 ст.28 Закона).

Приведенные положения ч.2 ст.28 Закона относятся к возможности изменения порядка распределения прибыли, но не к порядку принятия решения о ее распределении, что является исключительной компетенцией общего собрания участников общества.

Согласно п.10.1 Устава ООО «АПК «Победа», утвержденного решением Общего собрания учредителей ООО «АПК «Победа» (протокол №1 от 04.01.2003г.), прибыль Общества за вычетом сумм по расчетам с бюджетом, иных обязательных платежей и сумм, направленных на создание и пополнение фондов Общества, распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале Общества. Общество вправе раз в квартал принимать решение о распределении прибыли между его участниками (п.10.2 Устава).

Из п.12.3.7, п.10.2 Устава Общества следует, что принятие