Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2011 по делу n А36-1374/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налог не исчислялся и не удерживался.

В отношении эпизода, связанного с доначислением НДФЛ по подотчетным суммам, выданным Андрееву А.В., Кычакову В.А., Никулиной Т.В.,  Савчук Н.А. Общество указало на неверный вывод Инспекции  о том, что доход налогоплательщиками является полученным в силу недостоверности предоставленных авансовых отчётов. По мнению Общества, факт исключения расходов по авансовым отчётам вовсе не свидетельствует о том, что данные физические лица безвозмездно получили доход от Общества. Они являются обязанными перед Обществом по возврату подотчетных сумм.

Отклоняя указанные доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО «Стройтормаш» исключено из государственного реестра юридических лиц 03.03.2007г. (т.6.,л.д.81). Вместе с тем Обществом через кассу за период с 14.08.07 по 17.12.08 г. были выплачены по доверенностям наличные денежные средства представителям от ООО «Стройтормаш» и выданы в подотчет денежные средства работникам заявителя для оплаты по договорам.

Согласно ст.48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении, или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Правоспособность юридического лица в силу ст.49 ГК РФ возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации п.8 ст.63 ГК РФ). Несуществующие организации юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, то есть не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст.153 ГК РФ.

Следовательно, договоры, акты выполненных работ, доверенности и др., выданные несуществующим юридическим лицом, не могут являться основанием для принятия указанных сумм к учету.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы для целей исчисления НФДЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Деньги, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи должностных лиц.

Согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. (письмо Банка России от 04.10.1993 №18 в ред.письма от 26.021996 №247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Из п.1 письма ЦБ РФ от 16.03.1995 №14-4/95 (в ред.письма от 28.01.1997 №14-4/50) с приложением «Разъяснения по отдельным вопросам «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» и условий работы с денежной наличностью» следует, что расчеты наличными деньгами осуществляются по мере возникновения потребности.

 Подтверждением расходования наличных денег являются: договоры, счета, кассовые чеки, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.

Как усматривается из представленных документов, к авансовым отчетам Андреева А.В., Кычакова В.А., Никулиной Т.В., Савчук Н.А. приложены подтверждающие документы: договоры, акты выполненных работ, квитанции, кассовые чеки. Однако указанные документы составлены с нарушением требований, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от имени организации, которая на момент заключения договоров уже была исключена из ЕГРЮЛ (см.л.д.71-149 т.5).

При этом, каких-либо доказательств того, что за указанными физическими лицами у Общества числится задолженность по выданным под отчет суммам, Обществом не представлено, равно как и не представлено доказательств того, что на полученные от Общества денежные средства  физические лица приобрели какие-либо товары, работы либо услуги в интересах Общества.

Представленные к авансовым отчетам договоры и квитанции от имени ООО «Строймаш» такими доказательствами не являются ввиду того, что не отвечают требованиям достоверности.

Кроме того, Общество необоснованно не включено в доход Никулиной Т.В. 19 000 руб. по авансовому отчету № 158 от 28.03.08г. отсутствуют первичные бухгалтерские документы, подтверждающие оплату за услуги, якобы оказанные ООО «Здесь и сейчас», к авансовому отчету приложены документы: договор № 21 /ОС/08 возмездного оказания услуг от 4.03.08г., Приложение № 1 (заказчик Никулина Т.В.,) , договор № 21 /ОС/08 возмездного оказания услуг от 4.03.08г., Приложение № 1 (заказчик Жигалова СВ.). ООО «Здесь и сейчас» своим письмом вх. № 01322дсп от 27.08.09г., вх. № 01622дсп от 16.10.09г. взаимоотношений с ОАО «Агроном», с Никулиной Т.В., Жигаловой С.В. не подтвердило, договор № 21/ОС/08 возмездного оказания услуг от 04.03.08г. не заключался, документы подтверждающие оплату услуг отсутствуют.

Также из материалов дела усматривается (т.4 л.д.85-90), что  Общество 26.11.07 г. оплатило кредит в банке в сумме 100 000 руб. за следующих физических лиц: Воронину С.В. в сумме 15 181 руб.12 коп., за Черемисина Н.А. 16 184 руб. 99 коп., за Слепкова И.Д. в сумме 13 812 руб. 31 коп., за Зубарева В.П. 54 821 руб. 58 коп., не исчислив и не удержав налог на доходы физических лиц с указанных выплат.

Приведенные обстоятельства подтверждается банковскими приходными кассовыми ордерами, авансовым отчетом Кычакова В.А. от 26.12.07г. № 888,  сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога, карточкой по счету 68/5(расчеты с бюджетом по НДФД), протоколом допроса свидетеля Кычакова В.А., Никулиной Т.В.

Таким образом, материалами дела подтверждаются факты неправомерного не исчисления и не удержания Обществом  сумм налога на доходы физических лиц из доходов полученных физическими лицами по вышеприведенным эпизодам.

Ввиду изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении требования о признании незаконным решения Инспекции в части предложения взыскать с физических лиц суммы не удержанного налога на доходы физических лиц в размере 2 124 793 руб.

Общество в ходе рассмотрения дела ссылалось на то, что налоговый орган не вправе предлагать ему удержать с физических лиц неудержанный НДФЛ, поскольку налоговое законодательство не допускает уплату налога на доходы физических лиц за счет  денежных средств налогового агента ( п.9 ст.226 НК РФ).

Отклоняя указанный довод, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

 Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Аналогичные положения содержатся в ст.226 НК РФ, предусматривающей в частности, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемый ненормативный правовой акт в данной части ( п.3.4)  соответствует действующему законодательству, поскольку Инспекция не предлагала Обществу уплатить неудержанный НДФЛ из своих средств, а предложила удержать налог непосредственно с физических лиц,  в случае невозможности удержания передать в налоговый орган сведения на указанных лиц.

Изложенное  следует из указания в п.3.4. резолютивной части решения Инспекции на положения п.2 ст.231 НК РФ, а также на положения ст.226 НК РФ.

Таким образом, Инспекция указала Обществу на необходимость взыскания с физических лиц не удержанных суммы налога в соответствии с  требованиями п.2 ст.231 НК РФ, а в случае невозможности такого удержания - на необходимость совершения действий, установленных для данных случаев положениями ст.226 НК РФ.

Исходя из установленных обстоятельств, у суда отсутствуют основания считать решение Инспекции в указанной части не соответствующим закону.

Относительно законности и наличия оснований для принятия решения от 18.12.2009 №48-юп в части привлечения ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 212 479,30 руб. (с учетом решения УФНС по Липецкой области) за не удержание и не перечисление в бюджет НДФЛ за период с 14.08.2007 по 17.08.2008 гг. судом первой инстанции правомерно учтено следующее.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

В силу ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности является в том числе неисполнение обязанности по удержанию сумм НДФЛ и, как следствие их неперечисление, при наличии оснований и реальной возможности произвести удержание сумм НДФЛ из доходов, выплаченных налогоплательщику.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28.02.2001г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.44) правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В силу ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия госорганом оспариваемого решения возлагается на госорган.

Судом первой инстанции на основании материалов дела установлено, что у налогового агента имелась возможность при выплате дохода за 2007г. и 2008г. удержать суммы НДФЛ.

Инспекцией доказано, что Общество выплачивало доход физическим лицам, указанным выше, денежными средствами, следовательно, у Общества имелась реальная возможность удержать НДФЛ при каждой выплате дохода и перечислить его в бюджет, в свою очередь  Общество не представлено доказательств невозможности удержания НДФЛ при фактических выплатах физическим лицам дохода.

На основании вышеизложенного, судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении требований Общества в указанной части.

В связи с не удержанием и, соответственно не перечислением сумм налога на доходы физических лиц Инспекцией начислены пени 409 776,08 руб. Размер и порядок начисления пеней Обществом не оспорен.

Как указано выше, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

 Указанная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. №16058/05, постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.2010г. №12000/09.

Ввиду изложенного соответствующие доводы жалобы Общества о необоснованности начисления пени в связи с не удержанием налога при выплатах по «разовым» сделкам, подлежат отклонению

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Общество оспариваемым решением было привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов и иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах в виде штрафа 2250 руб. (с учетом решения УФНС по Липецкой области