Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу n А08-2166/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Недействительная сделка, согласно статье 167 Гражданского кодекса, не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В то же время, Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих отношения сторон недействительной сделки с иными участниками гражданского оборота или с бюджетом, а также устанавливающих налоговые последствия недействительных сделок.

В силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 44 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Пунктом 3 статьи 44 Кодекса установлены обстоятельства, которыми законодательство обуславливает прекращение  обязанности по уплате налога и (или) сбора. Ни та, ни другая норма не связывает с  совершением налогоплательщиком недействительной сделки такие последствия, как возникновение, изменение или прекращение налогового обязательства.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Доказательств и доводов относительно того, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, материалы дела не содержат.

В силу статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на прибыль в сумме 1 153 198 руб. суд обоснованно признал неправомерным доначисление пени по налогу в сумме 194 374 руб.

Как следует из оспариваемого решения, основанием доначисления ЕСН послужили выводы Управления о том, что Общество создало «схему», направленную на уклонение от уплаты ЕСН путем выплаты заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности (предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения, посредством заключения с ними агентских договоров 24.12.2004 г.

Вывод Управления обоснован тем, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК зарегистрированы в качестве таковых в период 1997г., 2002-2004 г.г. в массовом порядке. Ранее они являлись штатными сотрудниками ОАО «Белгороднефтепродукт». В 2005 году одновременно с предпринимательской деятельностью они же продолжали состоять в штате Общества как менеджеры на 0,2 ставки.

Выполняемые по трудовым договорам функции по реализации нефтепродуктов, руководству и эксплуатации АЗС/АЗК у менеджера идентичны функциям индивидуального предпринимателя, предусмотренные агентскими договорами.

Фактическим источником выплаты для работников АЗС/АЗК являлось Общество.

Все функции по администрированию кадровой работы и материально техническому обеспечению сотрудников Общество выполняло с использованием собственного имущества и нематериальных активов.

Размер ежемесячной заработной платы работников формировался на основании тарифных ставок, стимулирующих выплаты и меры материальной ответственности, рассчитываемых Обществом.

Фонд оплаты труда персонала АЗС/АЗК утверждался руководителем Общества и доводился до индивидуальных предпринимателей в составе расчета агентского вознаграждения.

Индивидуальные предприниматели договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств, не имели, иную самостоятельную деятельность не осуществляли и не имели от нее дохода, либо иной доход составлял незначительный процент в общей сумме от 0,3% до 14%.

Предпринимательская деятельность не соответствовала критериям, установленным пунктом 1 статьи 2 ГК РФ, так как не являлась самостоятельной, систематической и на свой риск, так как они фактически выполняли трудовые функции по установленному Обществом распорядку дня, у предпринимателей не было других контрагентов, кроме Общества, все неблагоприятные последствия несло Общество.

Фактически агентские договора на эксплуатацию АЗС/АЗК регулировали не отношения между индивидуальными предпринимателями и Обществом, а отношения Общества с наемными работниками. Регистрация работников Общества в качестве предпринимателей в массовом порядке была произведена с целью ухода Общества от уплаты ЕСН.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации только в случае осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, а также по авторским договорам.

В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в  постановлении  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

 Так, в соответствии  с п.1 указанного постановления Пленума ВАС РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Согласно п.3, 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ№ 53  установлено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом, исходя из положений ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ и с учетом п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, а соответственно и обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, налоговая выгода может быть признана необоснованной  в случае представления налоговым органом достаточных и бесспорных доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Частью 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно с п. 1 ст. 781 ГК РФ, заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Статьей 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном данной главой.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ОАО «Белгороднефтепродукт» заключило агентские договора с индивидуальными предпринимателями на эксплуатацию АЗК/АЗС 13, 29, 30, 43, 57, 105, 120, 128, 131, 150, 18, 20, 25, 32, 34, 35, 46, 47, 48, 50, 53, 58, 59, 63, 69, 83, 113, 117, 139, 142, 178, 180, 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12, 15, 19, 22, 24, 27, 31, 44, 45, 155, 183, 185, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления, по которым Общество выступало Принципалом, индивидуальный предприниматель - Агентом.

В соответствии с пунктом 1.1 договоров предметом является Обязательство Агента осуществлять от имени и за счет Принципала следующие действия:

– принимать нефтепродукты, передаваемые ему Принципалом на основании Договора;

- осуществлять