Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу n А08-2166/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

реализацию нефтепродуктов третьим лицам (населению) с использованием предоставленного Агенту Принципалом для этих целей имущества – АЗК/АЗС; принадлежащего Принципалу на праве собственности;

-         использовать имущество АЗК в соответствии с его целевым назначением в течение всего действия настоящего договора;

-         принимать товары производственного назначения и народного потребления, в том числе алкогольную продукцию для реализации третьим лицам (населению), передаваемые ему Принципалом на основании настоящего договора с использованием предоставленного Агенту Принципалом для этих целей имущества – торговой площади, расположенной на АЗК;

- осуществлять использование имущества и оборудования в течение срока действия настоящего Договора;

-   обеспечить сохранность нефтепродуктов, товаров, имущества, а также оборудования, переданного для исполнения настоящего Договора;

-   обеспечивать безопасные условия и охрану труда;

-   осуществлять выполнение требований по ГО и ЧС.

В соответствии с пунктом 1.2 Принципал обязуется обеспечивать Агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, (в том числе нефтепродуктами и товарами народного потребления, товарами производственного назначения).

В соответствии с пунктом 1.3 Принципал является собственником передаваемых Агенту нефтепродуктов и товаров и остается им до момента их реализации в соответствии с условиями Договора.

В соответствии с пунктом 1.4 Принципал обязуется принять услуги, оказанные Агентом, и выплатить последнему вознаграждение в размере, порядке и сроки, установленные пунктом 4 Договора.

В соответствии с пунктом 1.5 затраты Агента по выполнению условий договора возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого Принципалом, в соответствии с пунктом 4 Договора.

В соответствии с пунктом 1.6 Агент не имеет права сдавать (передавать) третьим лицам АЗК/АЗС, торговую площадь, иное имущество и оборудование в эксплуатацию (пользование).

Пунктом 2.1 Договора установлено, что Агент производит реализацию нефтепродуктов и товаров, принадлежащих Принципалу, населению от имени и за счет Принципала.

В соответствии с п. 2.3 Договора цены на отпускаемые нефтепродукты устанавливаются Принципалом в прейскурантах цен, цены на товары устанавливаются в соответствии с приходной накладной.

Пунктом 2.4 Договора установлено, что Агент не имеет право принимать на АЗК и отпускать населению нефтепродукты и товары третьих лиц без письменного согласия, либо прямого указания Принципала.

В соответствии с пунктом 2.7 Договора Принципал обязуется в течение 5 рабочих дней, с даты подписания, Договора передать по акту приема передачи агенту имущество, необходимое Агенту для исполнения обязательств, предусмотренных настоящим Договором, в состоянии, пригодном для его использования в соответствии с его функциональным назначением. Дата подписания акта приема-передачи является датой начала оказания услуг Агентом Принципалу. Перечень передаваемого имущества содержится в актах приема-передачи основных средств и товарно-материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 2.10 Договора Агент не имеет права без письменного согласия Принципала пользоваться и распоряжаться нефтепродуктами и товарами за исключением случаев исполнения своих обязательств по Договору.

В соответствии с пунктом 3.1.2 Принципал обязуется обеспечить снабжение Агента нефтепродуктами и товарами производственного назначения и народного потребления. Одновременно с передачей имущества передать Агенту техническую и иную документацию, необходимую для выполнения обязательств по настоящему Договору.

В соответствии с Агентским Договором Агент обязуется:

- реализовывать нефтепродукты и товары населению по номенклатуре и ценам, установленным Принципалом. Агент не вправе без предварительного письменного согласия Принципала реализовывать нефтепродукты и товары по иной цене, нежели установлена Принципалом (п.3.3.3 Договора);

- расчеты с клиентами (покупателями) нефтепродуктов и товаров производить по расчетному счету Принципала (п.3.3.5 Договора);

- предоставлять Принципалу ежедневные сменные отчеты, а также по истечении месяца предоставлять Принципалу отчет не позднее 5 (пятого)  числа месяца, следующего за отчетным, с приложением документов, указанных в Приложении №1 к Договору (п.3.3.16 Договора);

-предоставлять Принципалу заявки на нефтепродукты (п.3.3.17 Договора).

Согласно п. 4.1 договора Принципал оплачивает услуги Агента в следующем размере и порядке: стоимость услуг (размер вознаграждения) Агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

Возмещаемыми затратами являются расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала, в пределах рекомендуемой штатной численности и положениями о премировании; единый социальный налог, выплачиваемый с сумм доходов работников, материальные затраты, затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; затраты на страхование  работников от несчастного случая и болезней, прочие расходы.

При этом, в силу п. 4.3. договора, все вышеуказанные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов.

Размер дохода Агента устанавливается в приложении №2.

Отклоняя доводы Управления о том, что фактическим источником выплаты для работников предпринимателей являлось Общество, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Из оспариваемого решения Управление усматривается, что доначисления единого социального налога произведены исходя из суммы 31 756 131 руб.

Указанная сумма, по мнению Управления, является расходами на содержание (фонд оплаты труда) персонала индивидуальных предпринимателей за 2005 год (т. 3, л.д. 116-123)..

Между тем, как указано выше, размер вознаграждения агентам складывался из двух составляющих – установленного лимита возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода Агента.

В материалах дела имеется рекомендуемая штатная структура АЗС/АЗК (приложение к приказу № 449/1 от 30.12.2004 г, № 342 от 29.11.2005 г., № 298 от 04.10.2005 г., № 285 от 22.09.2005 г., № 183 от 14.06.2005 г., № 140 от 19.04.2005 г.) (т.11, л.д. 39-65).

Исходя из указанной рекомендуемой штатной структуры Обществом были установлены лимиты заработной платы по каждой АЗС/АЗК,

Из материалов дела следует, что Предприниматели ежемесячно предоставляли обществу протокол согласования стоимости услуг (размер вознаграждения), а также бюджет расходов и доходов по агентскому договору.

При этом, из материалов дела также усматривается, что часть вознаграждения,  которая приходилась на компенсацию расходов Предпринимателей на оплату труда, определялась Обществом исходя из утвержденных лимитов применительно к особенностям конкретных типов автозаправочных комплексов и фактически не была поставлена в зависимость от произведенных предпринимателями реальных расходов  на оплату труда работникам.

Данное обстоятельство Управлением не опровергнуто и доказательств обратного не представлено.

Таким образом, доводы Управления о том, что фактически оплата труда работников предпринимателей осуществлялась Обществом, не соответствуют действительности.

При этом судом апелляционной инстанции также учтено, что действительный размер выплат, которые осуществлялись предпринимателями своим работникам, в ходе налоговой проверки не устанавливался и не определялся.

Налоговый орган, осуществляя спорные доначисления фактически исходил из сумм расходов на оплату персонала, указанных в ежемесячно составляемых протоколах согласования стоимости услуг, в которых, как указано выше отражались установленные лимиты компенсации расходов, а не фактически произведенные расходы на оплату труда.

Как следует из пояснений Общества  рекомендованная  агентам штатную структуру АЗК,  использовалась Обществом  с целью расчета лимита затрат по статье «Заработная плата» для нормативной калькуляции, на основании которой формировалась цена услуг (агентского вознаграждения).

Использование нормативного метода ценообразования подтверждено и оспариваемым решением. На странице 25 решения указано, что в соответствии с п.4.3 агентского договора все затраты (в том числе фонд оплаты труда) засчитываются при установлении стоимости услуг в пределах утвержденных плановых лимитов.

Следовательно, рассчитанные на основании рекомендованной штатной численности расходы на содержание персонала АЗК/АЗС являлись обязательными только для структурных подразделений Общества, согласовывающих размер агентского вознаграждения.

Доказательств того, что фактически установленные Обществом лимиты и рекомендованные для определения данных лимитов штатные структуры использовались предпринимателями в своей деятельности Управлением также не представлено и входе проверки указанные обстоятельства не исследовались.

Материалы налоговой проверки не содержат и Управлением не представлено документально подтвержденных фактов непосредственного  участия Общества в фактическом начислении заработной платы персоналу индивидуальных предпринимателей.

При определении налогооблагаемой базы по ЕСН Управление исходило из нормативного уровня фонда оплаты труда, установленного приказами Общества для целей ценообразования. То есть, налогооблагаемая база была определена на основании документа, предназначенного для внутреннего использования в Обществе, и не имеющего никакой законодательной силы для индивидуальных предпринимателей - Агентов.

Следовательно, доводы налогового органоа о том, что индивидуальные предприниматели начисляли своим работникам заработную плату в соответствии с нормативом Общества, не основан на материалах выездной налоговой проверки.

Как установлено судом первой инстанции на основании материалов дела (приложений к акту № 113 «Сведения о доходах индивидуальных предпринимателей за 2005г. (по данным 2-НДФЛ, 3-НДФЛ)», № 109 «Расходы на содержание (Фонд оплаты труда) персонала индивидуальных предпринимателей за 2005г.»), общая сумма дохода отдельных индивидуальных предпринимателей (ИП Бекетова Ю.И., ИП Карпенко А.Н., ИП Осипова Ю.П., ИП Малахова С.Н., ИП Беликова В.В., ИП Сотникова Н.И., ИП Черных А.А., ИП Нелепова Н.Г., ИП Борачук В.Ф.), полученная в рамках агентского договора, намного ниже, чем величина расчетного фонда оплаты труда, принятого за налогооблагаемую базу.

Следовательно, представленные Управление данные не являются достоверными.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу  том, что поскольку в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие фактически начисленные суммы заработной платы работникам АЗС/АЗК, то отсутствуют данные для определения налогооблагаемой базы по ЕСН.

Таким образом, определенная  Управлением налогооблагаемая база в сумме 31 756 131 руб. не подтверждена фактическими данными и не может являться налогооблагаемой базой для ЕСН, так как является расчетной.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, т.е. приблизительно. Вместе с тем данной нормой определен исчерпывающий перечень оснований для применения расчетного метода:

- непредставление налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов;

- учет объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги;

- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию), производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Акт выездной налоговой проверки и решение Управления не содержат ни одно из указанных оснований расчетного метода, ссылки на доказательства, подтверждающие наличие этих оснований, данные, на основании которых производился расчет, методика расчета, а так же данные аналогичного налогоплательщика, использованные для расчета, и данные проверяемого налогоплательщика, иные доказательства, подтверждающие, что аналогичный налогоплательщик является таковым.

В оспариваемом решении Управление ссылается на то, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК, зарегистрированные в качестве таковых в период 1997г., 2002-2004 г.г. в массовом порядке, ранее они являлись штатными сотрудниками ОАО «Белгороднефтепродукт».

Отклоняя указанный довод, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из анализа трудовой деятельности предпринимателей, перечисленных в приложении № 99 к акту выездной налоговой проверки (т.3 л.д.136-139) , Щербина В.Н. до мая 2002 года работал в ГлавУРСе, с 1997г. является индивидуальным предпринимателем; Сотников Н.И. с 2000г. по 2008г. работал президентом Белгородской региональной ассоциации футбола; Курилов Д.Ю. работал до 30.12.2002г. в ООО «ЮКОН-Ойл»; Мозговой С.Н. работал до декабря 2005г. в Нефтегазинторге; Телишевский В.Д. работал до 2003 года на ОАО «Белэнергомаш» и ОАО «Гормаш»; Крюков В.С. работал до 2003 года в налоговой инспекции.

Доводы Общества о том, что до заключения агентских договоров предприниматели, перечисленные в приложении № 99 к акту трудовых отношений с ОАО «Белгороднефтепродукт» не имели, подтверждаются копиями их трудовых книжек (т. 2 л.д.101 153, т. 3 л.д.1-20). Доводы Общества в этой части Управлением не опровергнуты.

Также Управление в оспариваемом решении ссылается на то, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на АЗС/АЗК, в 2005 году одновременно с предпринимательской деятельностью продолжали состоять в штате Общества как менеджеры на 0,2 ставки. При этом Управление указало на то, что выполняемые по трудовым договорам функции по реализации нефтепродуктов, руководству и эксплуатации АЗС/АЗК у менеджера идентичны функциям индивидуального предпринимателя, предусмотренные агентскими договорами.

Отклоняя указанный довод, суд первой инстанции правомерно указал следующее.

Как следует из материалов дела, количество предпринимателей, одновременно являвшимися штатными сотрудниками Общества за проверяемый период составляет 9 человек (приложение №114 к акту проверки, т. 3 л.д.127).

Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал на то,  что наличие данного обстоятельства само по себе не влечет за собой бесспорного признание этих лиц и Общество взаимозависимыми  и аффилированными лицами. Управлением не представлено доказательств того, каким образом подобная зависимость могла оказывать влияние на взаимоотношения Общества с названными предпринимателями, при том, что родственных отношений между ними и руководителями,