Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу n А48-5217/2009. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

определена налоговым органом в сумме  135 213 руб.  (136 363 руб.  -  1 150 руб.).

При проверке правильности уплаты налога за 2007 год инспекция установила, что за первый квартал 2007 года налоговая декларация налогоплательщиком не представлялась в связи с тем, что он не являлся в указанном периоде плательщиком налога на добавленную стоимость.

В то же время, в результате проверки было выявлено, что в январе 2007 года  обществом была произведена реализация оборудования  на сумму  20 161 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  3 075 466 руб.) обществу «Хотынецкий маслозавод» по  счетам-фактурам  №№ 82, 83 и 84 от 28.01.2007, №  86 и 87  от  30.01.2007, № 85 от 31.01.2007 с выделением в них налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 173 Налогового кодекса налоговый орган пришел к выводу о  наличии у общества обязанности по  перечислению в бюджет  налога в сумме 3 075 466 руб. за январь 2007 года, на что указал в акте выездной налоговой проверки № 4 от  27.02.2009.

Одновременно в решении № 7 от 29.04.2007 руководитель инспекции, придя к выводу о том, что  фактически  такой реализации налогоплательщик не осуществлял, а оформление документов на  отгрузку оборудования было осуществлено  в целях  подтверждения права  акционерного общества «Хотынецкий маслозавод» на получение кредита в «Россельхозбанке», аннулировал указанное доначисление налога.

В уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2007 года налогоплательщик отразил налоговую базу в сумме 0 руб. и заявил налоговый вычет в сумме  427 124 руб.

Налоговый орган  в ходе проведения проверки установил, что в данном периоде налогоплательщиком были получены авансовые платежи по заключенным им с  акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод» договорам, в том числе: по договору  подряда № 58 от 17.04.2007 – в сумме  30 344 271, 35 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  4 628 787, 16 руб.), по договору купли-продажи № 38 от  17.04.2007 – в сумме  29 709 176 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  4 531 908, 21 руб.).

Одновременно инспекция установила, что 01.01.2006 обществом АПК «Инвест-Холдинг» был заключен с акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод» договор купли-продажи  № 48/дн, согласно которому  общество обязалось отгрузить акционерному обществу оборудование на сумму  29 709 176 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  4 531 968, 21 руб.). На передачу оборудования на указанную сумму  обществом  были оформлены счета-фактуры  №№ 435-442 от 08.06.2007 и товарные накладные №№  307 – 314. Расчеты за оборудование  осуществлены путем  проведения взаимозачета на основании соглашения о прекращении обязательства взаимозачетом  от 15.08.2007, согласно которому  акционерное общество «Хотынецкий маслозавод» погасило кредиторскую задолженность  общества АПК «Инвест-Холдинг» в сумме 24  412 267,78 руб., возникшую из договора купли-продажи № 38 от 17.04.2007, а общество АПК «Инвест-Холдинг» погасило кредиторскую задолженность акционерного общества  «Хотынецкий маслозавод» в той же сумме, возникшую из договора купли-продажи № 48/дн от 01.06.2007.

Из представленных  обществом «Инвест-Холдинг» документов следовало, что имущество, реализованное по договору № 48/дн от 01.06.2006, было приобретено им у общества «Стройвыбор» по договору № 87 от 01.06.2007  и счетам-фактурам №№ 1275-1282 от 08.06.2006 на общую сумму 29  560 589 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  4 509 242, 20 руб.).

Проведя осмотр имевшегося у  акционерного общества «Хотынецкий маслозавод» оборудования (протокол осмотра от 14.08.2008), а также проанализировав полученные от акционерного общества «Россельхозбанк» документы по предоставлению обществу «Хотынецкий маслозавод» кредитной линии, налоговый орган пришел к выводу, что отгрузка оборудования по договору № 48/дн обществом АПК «Инвест-Холдинг» в адрес акционерного общества «Хотынецкий маслозавод» не производилась, а имеющееся у  акционерного общества оборудование получено им по договорам № 8 от 28.02.2006, № 85 от 18.10.2006, а также в январе 2007 года (договор, по которому  производилась эта отгрузка, налоговым органом не установлен), к моменту заключения договора № 48/дн фактически находилось у акционерного общества и было передано им в залог «Россельхозбанку».

В связи с указанным налоговый орган пришел к выводу о том, что хозяйственные операции по приобретению оборудования у общества «Стройвыбор» по договору № 87 от 01.06.2007 и по реализации его акционерному обществу «Хотынецкий маслозавод» по договору № 48/дн от 01.01.2007 обществом  АПК «Инвест-Холдинг» не осуществлялись и не могли быть осуществлены. Целью же заключения названных договоров при фактической реализации  оборудования, указанного в них, ранее по другим договорам,    являлось повторное получение налоговых вычетов обществами «Хотынецкий маслозавод» и АПК «Инвест-Холдинг» и незаконное получение кредитов  в «Россельхозбанке» акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод».

По результатам проверки налоговые обязанности  общества АПК «Инвест-Холдинг» за второй квартал 2007 года были определены налоговым органом без учета  совершения операции по реализации оборудования по договору № 48/дн от 01.06.2007, который был квалифицирован налоговым органом как мнимая сделка. Налоговая база определена  как сложившаяся из авансовых платежей, поступивших по договору  подряда № 58 от 17.04.2007  в сумме  30 374 271, 35 руб. и по договору купли-продажи № 38 от  17.04.2007  в сумме  29 709 176 руб., с которой расчетным путем на основании  пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса исчислен налог в сумме  9 160  695 руб.

С учетом  налогового вычета в сумме 415 867 руб., признанного налоговым органом обоснованным (счета-фактуры предпринимателя Монетовой № 6183 от  25.05.2007, общества с ограниченной ответственностью «Бизнес Кар Курск» № 245 от 27.06.2007), за второй квартал 2007  года обществу доначислен  к уплате в бюджет  налог в сумме  8 744 828 руб. (9 160 695 руб. -  415 867 руб.). При этом  предъявление к возмещению налога в сумме  427 124 руб. по представленной налогоплательщиком декларации признано необоснованным.

Также налоговый орган пришел к выводу, что в апреле 2007 года налогоплательщиком, в целях подтверждения права на получение  банковского кредита акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод», были оформлены  бестоварные операции по реализации в адрес последнего  оборудования на сумму 15 029 560 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 2 292 644, 74 коп.) по счетам-фактурам   №№ 18, 19, 20 от апреля 2007 года (без даты).

Кроме того, при проверке   периода с  01.07.2007 по  30.09.2007 (третий квартал 2007 года) налоговый орган установил, что за июль и сентябрь  2007 года налогоплательщиком были представлены «нулевые» декларации по налогу на добавленную стоимость; за  август 2007 года представлена налоговая декларация, в которой  с налоговой базы  25 177 268 руб. исчислен налог в сумме  4 531  908 руб.  и заявлен налоговый вычет в сумме  4 509 242 руб. Итого за август 2007 года к уплате в бюджет исчислен налог в сумме  22 666 руб.

Как установил налоговый орган, представление налогоплательщиком налоговой декларации за август 2007 года с  отражением в ней налогооблагаемых операций было связано с осуществлением последним  реализации оборудования по договору № 48/дн от  01.06.2007.

Одновременно инспекцией установлено, что в июле 2007 года налогоплательщиком был получен аванс от акционерного общества «Хотынецкий маслозавод» по договору подряда № 58 от 17.04.2007 в сумме 5 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 762 711 руб.), которая не включена  в налоговую базу по налогу на  добавленную стоимость, в связи с чем ею было произведено доначисление налога за этот период  в сумме 762 711 руб.

По указанным основаниям  инспекцией было доначислено и предложено налогоплательщику уплатить в бюджет:

   -за второй квартал 2006 года – 2 301 993 руб. налога,

   -за третий квартал 2006 года -  48 553 руб. налога,

   -за декабрь 2006 года – 135 231 руб. налога,

   -за второй квартал 2007 года – 8 744 828 руб. налога,

   -за июль 2007 года – 762 712 руб. налога, а также соответствующие суммы пеней и санкций.

Также налогоплательщику отказано в возмещении налога за второй квартал 2007 года в сумме 427 124 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области № 160 от 14.07.2009, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции № 7 от 29.04.2009 изменено в части, касающейся доначислений за второй квартал 2006 года, в том числе, признано необоснованным  начисление штрафа  в сумме 42 858,80 руб., пени  в сумме 81 395,27 руб., налога  в сумме 214 294 руб. В остальной части решение инспекции № 7 от 29.04.2009  утверждено и вступило  в силу с момента утверждения.

Не согласившись с решением инспекции № 7 от 29.04.2009 (в редакции решения управления № 160 от 14.07.2009) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 744 828 руб. за второй квартал 2007 года, соответствующих пеней  за несвоевременную уплату этого налога в сумме 2 164 869,56 руб. и штрафа за неуплату налога в сумме 1 748 965,60 руб., общество АПК «Инвест-Холдинг» обратилось в арбитражный суд с соответствующим требованием.

При этом основанием заявленных требований явилось несогласие налогоплательщика с данной налоговым органом оценкой совершенных им гражданско-правовых сделок по приобретению и реализации  оборудования, в связи с чем  им оспариваются  сделанные в решении № 7 от 29.04.2009 выводы о том, что реализация оборудования на сумму  29 709 176 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  4 531 968, 21 руб.) произведена обществом не по возмездному договору № 48/дн от 01.06.2007  в июне 2007 года, а частично  по договору  № 85 от 18.10.2006  на сумму 10 583 200 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  1 614 386, 41 руб.) на условиях безвозмездности,  частично по договору № 8 от 28.02.2006 и в январе 2007 года, а также о том, что оборудование на данную сумму не могло быть приобретено у общества «Стройвыбор» по договору № 87 от 01.06.2007, так как  оно  фактически частично  было приобретено самим акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод» у различных поставщиков, а частично имелось у него ранее и было переделано.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров, работ, услуг, перечисленные в названной статье.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154-159, 162 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса  в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что  при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база  должна определяться им  исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В силу статьи 166 Налогового кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового Кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Моментом определения налоговой базы в целях  главы 21 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом  пункт 3 статьи 167 Кодекса устанавливает  специальную норму в целях определения момента определения налоговой базы для  случаев, если товар не отгружается и не транспортируется, но произошла передача права собственности на этот товар – для целей налогообложения такая передача права собственности  приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, по общему правилу обязанность налогоплательщика исчислить налоговую базу при реализации товаров связывается законодателем с моментом передачи права собственности на реализованные налогоплательщиком товары. Исключением из этого правила является ситуация, когда  оплата  подлежащего реализации товара предшествует его фактической передаче – в этом случае момент возникновения налоговой базы определяется по моменту поступления такой оплаты.

Как следует из имеющегося в материалах дела устава, общество с ограниченной ответственностью АПК «Инвест-Холдинг»  является торгово-закупочной организацией, основными видами деятельности которой является оптовая и розничная торговля. В целях осуществления уставной деятельности обществом АПК «Инвест-Холдинг» в течение 2006-2007 годов был заключен с  открытым акционерным обществом «Хотынецкий маслозавод» ряд договоров о поставке оборудования, необходимого для производства сыра,  о выполнении подрядных работ по переоборудованию  акционерного общества «Хотынецкий маслозавод», о приобретении  продукции, произведенной акционерным обществом.

В частности, в материалах дела имеются: