Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2013 по делу n А64-1825/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

6 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура, выставляемый организаций,  подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться  основанием для принятия  предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Ошибки в счете-фактуре, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Также и невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6  статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для отказа в вычете суммы налога, предъявленной продавцом.

Пунктом 1 статьи 9  действовавшего в спорный период Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон  № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ  первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в спорном периоде возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость. Данные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным статьями 169 Налогового кодекса и 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержать непротиворечивую и достоверную информацию, подтверждать реальность совершения налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении продавцом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 14.07.2003 № 12-П, судам при рассмотрении дела необходимо исследовать по существу фактические обстоятельства и недопустимо устанавливать только формальные условия применения нормы права. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия.

Неверное заполнение счета-фактуры само по себе, без его анализа в совокупности с иными документами и обстоятельствами, не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет.

Инспекция не оспаривает факт приобретения, оплаты и использования обществом в своей деятельности приобретенного по договору  от 07.06.2008 земли и имущества. Доказательств направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды налоговый орган в материалы дела не представил.

Из пункта  2.1 договора купли-продажи оборудования от 07.06.2008, переданного налоговому органу Тамбовским региональным филиалом общества «Россельхозбанк», следует, что стоимость  оборудования, перечисленного в приложении № 1 к этому договору, включена в стоимость объектов недвижимости (зданий и земельного участка) как неотделимая часть мельничного комплекса. В товарной накладной от  01.07.2008 № ЭЛ-00100А и в  счете-фактуре от 01.07.2008 № 100А к этому договору  также отсутствуют сведения о стоимости передаваемого вместе с недвижимым имуществом оборудования.

Согласно статье 134 Гражданского кодекса, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда первой инстанции о  соответствии счета-фактуры  от 30.06.2008 № 98 требованиям законодательства о налогах и сборах, так как отсутствие в счете-фактуре в  рассматриваемом случае перечисления всего оборудования, являющегося неотъемлемой частью объектов недвижимости, приобретенных по договору купли-продажи земельного участка и объектов недвижимости от 07.06.2008, не является нарушением  требований к оформлению счета-фактуры.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что приобретенное имущество налогоплательщиком  в бухгалтерском учете не отражено и в составе основных средств не оприходовано, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Как следует из пояснений, данных обществом «Галя-Фарм» в бухгалтерской справке  к балансу за 2008 год, представленной налоговому органу 13.07.2011 с уточненной налоговой декларацией  за 4 квартал 2008 года и пакетом документов к ней, изначально приобретенные объекты недвижимости  были отражены обществом по счету 41 бухгалтерского учета «Товары», так как общество предполагало, что целью их приобретения является дальнейшая перепродажа.

Однако, поскольку  в дальнейшем приобретенное имущество было сдано в аренду, в бухгалтерский учет были внесены изменения, связанные с учетом приобретенного имущества как основных средств. Расходы по приобретению имущества отражены по счету  08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету,  в том числе в качестве основных средств и земельных участков.

На приобретенные объекты основных средств общество оформило инвентарные карточки  учета основных средств от 31.12.2008 №№ 00000015 – 00000020.

В балансе по состоянию на 31.12.2008 общество указало считать верными данные на конец отчетного периода: по строке 120 – 37 614 тыс. руб. (3 411 тыс. руб. +34 203 тыс. руб.), по строке 214 - 87 тыс. руб. (34 290 тыс. руб. - 34 203тыс. руб.).

В соответствии со статьей 8 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 28.09.2010, действовавшей в момент внесения в бухгалтерский учет исправительных проводок) все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 6 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ установлено, что для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Такими сводными документами являются, в том числе, регистры бухгалтерского учета.

Исходя из положений абзаца 2 пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н  (далее – ПБУ 1/2008), к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Из пункта 4 ПБУ 1/2008 следует, что при утверждении учетной политики организации утверждаются, в том числе, регистры бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (пункт 1 статьи 10 Федерального закона № 129-ФЗ).

Положениями данной статьи также установлено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Обеспечение правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета возложено на лиц, составивших и подписавших эти регистры.

 Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Согласно пункту  3 статьи 10 Федерального закона № 129-ФЗ при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита. Цель осуществления защиты регистров бухгалтерского учета - обеспечение сохранности и исключение случаев внесения в них несанкционированных исправлений.

Указанное не означает невозможность внесения корректировок в данные регистров бухгалтерского учета. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно. Подтверждением обоснованности внесения исправления ошибки в регистре бухгалтерского учета выступает подпись лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003  № 67н, и пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

В соответствии с вышеуказанными правовыми актами, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Это правило отражено также и в Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденном приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, пунктом 9 которого установлено, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в текущем отчетном периоде либо внесением записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, либо путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. При этом пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

В случае, если ошибка не является существенной, она исправляется, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Из вышеизложенного следует, что в случае обнаружения  ошибок в бухгалтерском учете за периоды,  в отношении которых бухгалтерская отчетность уже утверждена, налогоплательщик обязан исправить ошибку в том отчетном периоде, в котором она обнаружена. Корректировка уже утвержденной бухгалтерской отчетности не допускается.

Вместе с тем,  нарушение порядка исправления ошибки, допущенной в бухгалтерском учете общества «Галя-Фарм»,  не привело к нарушению обществом законодательства о налогах и сборах и, как следствие, лишению налогоплательщика права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость.

Как следует из буквального толкования статьи 172 Налогового кодекса, право на вычет сумм налога на добавленную стоимость обусловлено самим фактом принятия товаров (работ, услуг) к учету и не связано с отражением указанного товара на определенном счете бухгалтерского учета, так как положения главы 21 Налогового кодекса не определяют порядок  принятия на учет  приобретенного имущества для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 10865/03, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие и учет. Учет основных средств на иных счетах