Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 по делу n А48-4757/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

налогового правонарушения».

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 27.07.2012 № 139 и удовлетворяя требования налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней, суд исходил из обоснованности доначисления  по результатам камеральной налоговой проверки  налога на прибыль организаций и пеней по нему в связи с занижением  налогоплательщиком налоговой базы в целях исчисления налога в результате невключения в нее доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Апелляционная коллегия не может согласиться с решением суда области в связи со следующим.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса на налогоплательщиков возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога в бюджет является, в силу статьи 75 Налогового кодекса, основанием для начисления пеней. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В силу положений пункта  1 статьи  45 и  статей 69,  70 Налогового кодекса, неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления ему  налоговым органом  требования об уплате налога и соответствующих пеней.

Пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание налога, при этом с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке (подпункт 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса).

Этот же порядок взыскания применяется также в отношении налогов, пеней, штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки. Основанием возбуждения процедуры принудительного взыскания в этом случае является решение налогового органа, принятое руководителем налогового органа в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

Статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций  признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Исходя из положений статьи 41 Налогового кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с соответствующими главами Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая база бюджетных учреждений, под которой статьей 274 Кодекса понимается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247  Кодекса, подлежащей налогообложению,  определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 Кодекса).

Налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно статье 285 Налогового кодекса, является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В силу статьи  286 Кодекса  налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 названной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Статьей 289 Кодекса установлено, что, независимо от наличия у налогоплательщика  обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, он обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 4 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» (далее – Федеральный закон от 07.02.2011 № 3-ФЗ) полиция является составной частью единой централизованной системы федерального органа исполнительной власти в сфере внутренних дел. Состав полиции, порядок создания, реорганизации и ликвидации подразделений полиции определяются Президентом Российской Федерации.

Согласно пункту «м» части 1 Указа Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 250 «Вопросы организации полиции» в состав полиции входят подразделения, на которые возлагаются государственная охрана объектов, а также охрана имущества граждан и организаций. Таким образом, подразделения вневедомственной охраны входят в состав полиции.

Пунктом 25 части 1 статьи 12 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ на полицию возложена  обязанность охранять на договорной основе имущество граждан и организаций, а также объекты, подлежащие обязательной охране полицией в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Пунктом 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589, определено, что основной задачей органов вневедомственной охраны является охрана объектов различных форм собственности на основе договоров, что является, согласно статьям 1 и 2 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ, одной из задач полиции в целом.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 № 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 № 263 в связи с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2005 год» в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589, внесены изменения, в частности, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 № 589 устанавливалось, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – Бюджетный кодекс) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Пунктом 7 статьи 5 Федерального закона от 13.12.2010 № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» предусмотрено, что средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании упомянутых договоров гражданско-правового характера, подлежат перечислению получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления в доход федерального бюджета.

Из изложенного следует, что доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны, наряду с доходами иных бюджетных организаций от осуществления ими коммерческой деятельности в рамках предоставленных полномочий по осуществлению такой деятельности,  не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы  учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке, на что указано в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 № 7657/07 и от 23.04.2013 № 12527/12.

В указанной связи налоговый орган, осуществлявший  камеральную проверку налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, представленной управлением вневедомственной охраны,  и установивший, что размер дохода, полученный управлением от оказания охранных услуг, составил 21 804 000 руб., однако, данные доходы не учтены управлением в целях налогообложением налогом на прибыль, пришел к обоснованному выводу о занижении управлением  налогооблагаемой базы по налогу на  указанную сумму.

Вместе с тем, производя доначисление налога на прибыль  с заниженной суммы дохода, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует  его право   уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 № 12527/12,  то обстоятельство, что управление вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных  в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов,  и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и   финансирование  его осуществляется из разных источников – как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль   соотношение доходов и расходов  от соответствующих видов деятельности  подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в  абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.

Неприменение  указанного принципа не позволяет  определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.

Поскольку материалами рассматриваемого дела установлено, что в налоговом периоде 2011 год управление вневедомственной охраны не осуществляло никаких иных видов деятельности, кроме оказания  услуг по охране имущества физических и юридических лиц, то и расходы, понесенные им, связаны с осуществлением только этой деятельности.

Согласно  представленному управлением отчету о  финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2012, то есть, за 2011 год, в указанном периоде   им получен доход от оказания платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц  в сумме  23 327 244,58 руб. и внереализационный  доход  в  сумме  41 029,79 руб. При этом сумма понесенных управлением расходов при оказании охранных услуг составила  47 158 987,88 руб., сумма внереализационных расходов – 39 997,70 руб.

При таких обстоятельствах определение налоговой  обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль без учета произведенных им расходов, значительно превосходящих доходы, полученные от оказания услуг по охране,  не может быть признано