Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2013 по делу n А35-5955/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

хозяйственных взаимоотношений  с предпринимателем Глушковой, само по себе не может свидетельствовать о их нереальности, так как мотивы такого отрицания налоговым органом не устанавливались.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет безусловную ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом, налоговым органом в ходе встречных проверок контрагентов не выяснялись сведения о том,  каким образом, при отсутствии контактов названных организаций с предпринимателем Глушковой,  последней могли стать известны  персональные данные указанных лиц. В письмах обществ «Микрос» и «Эмборг А.О.» отсутствуют сведения о том, что ими утрачивались учредительные документы или документы о государственной регистрации и  по этому поводу они обращались в компетентные органы.

При таких обстоятельствах  само по себе отрицание наличия предпринимателя Глушковой в списке контрагентов обществ «Микрос» и «Эмборг А.О.», без выяснения перечисленных обстоятельств, не может быть признано достаточным основанием для того, чтобы признать имеющиеся у предпринимателя Глушковой документы  и содержащиеся в них сведения недостоверными и не подтверждающими реальность совершения соответствующих  хозяйственных операций.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что имеющимися у налогоплательщика документами подтверждены  расходы по приобретению товаров у обществ «Микрос» и  «Эмборг А.О.», а также право  на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным обществом «Микрос».

Отклоняя довод апелляционной жалобы о нарушении судом норм процессуального права, повлекшее принятие необоснованного решения и выразившееся в непринятии заявления инспекции о фальсификации доказательств без соответствующей проверки и без истребования дополнительных доказательств, несмотря на несогласие представителя общества исключить данные документы из состава доказательств по делу, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

В соответствии с частью 1 статьи 65  Арбитражного процессуального кодекса  каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права (часть 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса).

Из статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса следует, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.  Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.

Статья 161 Арбитражного процессуального кодекса  предоставляет право лицу, участвующему в деле, обратиться к арбитражному суду с заявлением о фальсификации доказательств.

В этом случае арбитражный суд, рассматривающий дело, в порядке статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса  разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления; исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу; проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

Для проверки обоснованности заявления о фальсификации доказательства  и достоверности представленных доказательств арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры, в том числе, назначает экспертизу, истребует другие доказательства, принимает иные меры.

Результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательства арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания.

Как следует из материалов дела, инспекция, воспользовавшись предоставленным ей процессуальным правом, обратилась в суд с заявлением о фальсификации представленных предпринимателем счетов-фактур и товарных накладных. Предприниматель исключить указанные документы из числа доказательств в добровольном порядке отказалась. Данное обстоятельство  нашло свое отражение в протоколе судебного заседания от 19.10.2012.

В обоснование заявления о фальсификации доказательств инспекция ссылалась на их противоречивость, дефекты в оформлении документов, выполненных от имени общество «Эмборг А.О.» и «Микрос» и отрицание названными обществами наличия хозяйственных отношений с предпринимателем Глушковой.

При этом, как следует из акта выездной налоговой проверки  и решения по нему от 02.022012 №10-22/1, все документы, касающиеся взаимоотношений с  обществами «Эмборг А.О.» и «Микрос», были представлены предпринимателем Глушковой в налоговый орган и являлись предметом исследования в рамках выездной налоговой проверки.

В соответствии с нормами  главы 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса в рамках проведения выездной налоговой проверки, предметом которой, как это следует из статьи 89 Налогового кодекса, является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за проверяемый период, налоговый орган вправе осуществлять целый ряд действий, направленных  на установление правильности исчисления налогов и выявление налоговых правонарушений.

Так, исходя из пункта 1 статьи 93 Кодекса, инспекция вправе истребовать у налогоплательщика н необходимые для проверки документы. В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Статьей 95  Налогового кодекса  установлено право налоговых органов привлекать  в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок,  эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Пунктом 3 статьи 95 Кодекса предусмотрено, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 № 928-О-О, статья 95 Налогового кодекса  предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику - наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле - и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (пункты 6, 7 и 9 названной нормы), что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения.

Пунктом 9 статьи 89 Налогового кодекса предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в случае   проведения экспертизы.

Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. В соответствии с пунктом 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Поскольку, как следует из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки были представлены налоговому органу те же самые документы в обоснование  учтенных в целях налогообложения расходов и вычетов, что и суду, однако, инспекция в рамках выездной налоговой проверки не воспользовалась принадлежащим ей правом и не назначила в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса почерковедческую экспертизу, то, по мнению апелляционной коллегии, у суда области не имелось оснований для  назначения почерковедческой экспертизы по делу в рамках разрешения налогового спора, так как это нарушало бы положения части 3 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, обязывающего каждое лицо, участвующее в деле, раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом.

При этом достоверность представленных налогоплательщиком документов оценена судом путем сопоставления  их со сведениями, добытыми налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, что соответствует принципам