Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 по делу n А35-10843/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

с указанием даты погашения, а также подписи получателей средств.

Как следует из данных книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2008 год, суммы выплаченной за 2008 год заработной платы были включены предпринимателем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

При этом из объяснений предпринимателя Сухочева, полученных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, следует, что задолженности по заработной плате за период с 2008 по 2010 год у предпринимателя не имеется.

Следовательно, вывод суда области о правомерности доначисления предпринимателю Сухочеву налога на доходы физических лиц в сумме 313 343 руб. за 2008 год  является обоснованным.

Ссылка предпринимателя на недостоверность  представленных налоговым органом документов отклоняется апелляционной коллегией как необоснованная.

Также отклоняется довод о расхождениях в суммах налога, начисленного и удержанного  за 2008 год, указанных в акте проверки и решении по нему -  404 724 руб. и в  реестре  сведений о доходах физических лиц за 2008 год -  313 340 руб., так как указанное расхождение, будучи выявлено судом области,  уже явилось основанием для признания решения налогового органа недействительным в части доначисления налога в сумме  91 384 руб.

Оценивая обоснованность вывода суда области относительно отказа предпринимателю Сухочеву в удовлетворении требований в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 120 864 руб. и за 2010 год в сумме 89 253 руб., апелляционная коллегия исходит из следующего.

Материалами дела установлено, что  за 2009 год предпринимателем Сухачевым   отражены в книге учета доходов и расходов расходы на оплату труда   в сумме 2 865 052,61 руб., за 2010 год - в сумме 3 790 532,27 руб.

Как установила инспекция при проведении проверки, в 2009 году выплата заработной платы работникам  производилась предпринимателем Сухачевым путем перечисления  на счета пластиковых карт, в 2010 году выплаты работникам производились наличными денежными средствами через кассу.

В деле имеются   копии платежных поручений на перечисление заработной платы  за 2009 год от 21.12.2009 № 415, от 18.12.2009 № 406, от 21.12.2009 № 411, от 21.12.2009 № 409, от 01.12.2009 № 390, от 26.11.2009 № 385, от 19.11.2009 № 375, от 22.10.2009 № 359, от 20.10.2009 № 358, от 16.10.2009 № 351, от 08.10.2009 № 343, от 07.10.2009 № 313, от 30.09.2009 № 329, от 02.10.2009 № 335, от 02.10.2009 № 332, от 23.09.2009 № 317, от 23.09.2009 № 319, от 24.09.2009 № 323, от 16.09.2009 № 308, от 16.09.2009 № 307, от 16.09.2009 № 309, от 11.09.2009 № 299, от 08.09.2009 № 291, от 08.09.2009 № 294, от 08.09.2009 № 292, от 08.09.2009 № 293, от 08.09.2009 № 295, от 02.09.2009 № 287, от 19.08.2009 № 285, от 17.08.2009 № 277, от 18.08.2009 №2 80, от 14.08.2009 № 271, от 06.10.2009 № 339, от 05.10.2009 № 337, от 14.08.2009 № 267, от 31.07.2009 № 258, от 31.07.2009 № 260, от 22.07.2009 № 234, от 16.07.2009 № 226, от 13.07.2009 № 217, от 13.07.2009 № 219, от 07.07.2009 № 210, от 06.07.2009 № 208, от 03.07.2009 № 204, от29.06.2009 № 192, от 03.07.2009 № 203, от 02.07.2009 № 198, от 02.07.2009 № 199, от 25.06.2009 № 183, от 22.06.2009 № 177, от 22.06.2009 № 179, от 18.06.2009 № 173, от 17.06.2009 № 165, от 17.06.2009 № 170, от 16.06.2009 № 162, от 05.06.2009 № 153, от 05.06.2009 № 151, от 03.06.2009 № 148, от 03.06.2009 № 147, от 29.05.2009 № 142, от 29.05.2009 № 141, от 22.05.2009 № 135, от 22.05.2009 № 133, от 21.05.2009 № 128, от 21.05.2009 № 130, от 12.05.2009 № 112, от 07.05.2009 № 110, от 05.05.2009 № 107, от 04.05.2009 № 103, от 30.04.2009 № 101, от 24.04.2009 № 93, от 16.04.2009 № 89, от 10.04.2009 № 81, от 03.04.2009 № 75, от 03.04.2009 № 74, от 03.04.2009 № 73, от 30.03.2009 № 69, от 19.03.2009 № 57, от 19.03.2009 № 58, от 18.03.2009 № 54, от 19.03.2009 № 56, о 17.03.2009 № 49, от 17.03.2009 № 50, от 05.03.2009 № 38, от 05.03.2009 № 39, от 20.02.2009 № 31, от 20.02.2009 № 29, от 12.02.2009 № 27, от 30.01.2009 № 20, от 23.01.2009 № 12, от 20.01.2009 № 9, от 23.01.2009 № 11, от 14.01.2009 № 8, от 14.01.2009 № 6.

Назначение платежа в них обозначено как перечисление заработной платы на карты. В  платежных поручениях имеются отметки банка о принятии их к исполнению, к ним приложены списки перечисляемой в банк заработной платы в разрезе конкретных физических лиц. Фактическое перечисление денежных средств отражено в выписках открытых акционерных обществ «МДМ - Банк» и «Транскредитбанк» по расчетным счетам предпринимателя Сухочева.

В 2010 году предприниматель выплачивал заработную плату наличными денежными средствами по платежным ведомостям, копии которых представлены  в материалы дела, в том числе платежные ведомости от 02.04.2010 № 520, от 20.04.2010 № 567, б/д № 566 за февраль 2010 года, б/д № 565 за февраль 2010 года, б/д № 560 за февраль 2010 года, б/д №5 61 за февраль 2010 года, от 13.04.2010 № 522, от 13.04.2010 № 562, б/д № 519 за январь 2010 года, от 02.04.2010 № 523, от 02.04.2010 № 517, от 02.02.2010 № 524, б/д № 708 за май 2010 года, б/д № 709 за май 2010 года, от 22.01.2010 № 458, от 22.01.2010 № 455, от 25.01.2010 № 459, от 10.02.2010 № 479, от 10.02.2010 № 477, от 19.03.2010 № 534, 19.03.2010 № 537, от 19.03.2010 № 531, от 19.03.2010 № 530, от 19.03.2010 № 535, от 02.07.2010 № 693, от 09.07.2010 № 705, от 09.07.2010 № 707, от 09.07.2010 № 706, б/д № 723 за май 2010 года, от 27.08.2010 № 748, от 12.06.2010 № 743, от 11.08.2010 № 743,  30.04.2010 № 812, от 22.01.2010 № 457, от 16.04.2010 № 583, от 16.04.2010 № 593, от 20.04.2010 № 597, б/д № 751 за сентябрь 2010 года, б/д № 753 за август 2010 года,  от 27.02.2010 № 749, от 05.03.2010 № 509, от 05.03.2010 № 510, от 05.03.2010 № 508, от 12.03.2010 № 516, от 16.03.2010 № 527, от 11.06.2010 № 687, от 11.06.2010 № 691, от 11.06.2010 № 689, б/д № 684 за апрель 2010 года, б/д № 686 за апрель 2010 года, б/д № 692 за апрель 2010 года, от 28.06.2010 № 703, от 28.05.2010 № 663, от 02.06.2010 № 671, от 09.06.2010 № 680, от 09.06.2010 № 679, от 11.06.2010 № 685, от 11.06.2010 № 682, от 31.05.2010 № 642, от 14.05.2010 № 641, от 12.05.2010 № 639, от 07.05.2010 № 632, от 30.04.2010 № 612, от 30.04.2010 № 603, от 24.05.2010 № 656, от 24.05.2010 № 652, от 30.04.2010 № 615, от 30.04.2010 № 604, от 10.02.2010 № 476, от 17.02.2010 № 529, от 19.02.2010 № 490, от 16.04.2010 № 586, от 02.06.2010 № 669, от 16.04.2010 № 584, от 16.04.2010 № 587, от 23.04.2010 № 607, от 30.04.2010 № 616, от 30.04.2010 № 620, от 13.04.2010 № 564, от 30.04.2010 № 614, от 30.04.2010 № 601, от 06.08.2010 № 740, от 11.08.2010 № 742, от 04.08.2010 № 744, от 02.08.2010 № 741, от 26.07.2010 № 739, б/д № 713 за июль  2010 года, б/д № 697 за июнь 2010 года, от 10.02.2010 № 475, от 10.02.2010 № 496, от 10.02.2010 № 468, от 08.02.2010 № 470, от 08.02.2010 № 467, от 25.01.2010 № 431, б/д № 681 за апрель 2010 года, от 11.06.2010 № 694, от 13.04.2010 № 569, от 09.04.2010 № 563, от 02.04.2010 № 526, б/д № 525 за январь 2010 года,  от 19.03.2010 № 533, от 19.03.2010 № 536, от 05.03.2010 № 507, от 05.03.2010 № 506, от 19.02.2010 № 488, от 19.02.2010 № 489, от 22.01.2010 № 456, б/д № 688 за апрель 2010 года, б/д № 690 за апрель 2010 года, от 30.06.2010 № 16, б/д № 10 за июль 2010 года, от 04.06.2010 № 676, от 04.06.2010 № 674, от 13.01.2010 № 449, от 13.01.2010 № 448, от 15.02.2010 № 483, от 17.02.2010 № 484, от 17.02.2010 № 474.

Также выплаты заработной платы производились предпринимателем по расходным кассовым ордерам.

Оспаривая назначение части произведенных выплат как заработной платы, предприниматель Сухачев представил в материалы дела копии приказов (распоряжений)  от 06.03.2009 № 29-к, от 09.01.2009 № 11-к, от 27.11.2009 № 286-к, от 27.11.2009 № 287-к, от 24.02.2009 № 26-к, от 01.01.2010 № 4-к, от 19.02.2010 № 28-к, от 05.05.2010 № 57-к, от 05.05.2010 № 58-к, от 05.03.2010 № 36-к, в соответствии с которыми указанным в них работникам выплачивалась материальная помощь либо выдавался денежный подарок к определенным датам (праздникам), а также копии ученических договоров, по которым, как утверждает предприниматель, им во время обучения работников производилась выплата стипендии, а не заработной платы.

Как следует из текста приказов (распоряжений), выплата материальной помощи и денежных подарков по ним производилась в подавляющем большинстве случаев в сумме, равной 4 000 руб., при этом в течение года одним и тем же работникам указанные выплаты производились неоднократно.

Согласно договорам о профессиональном обучении предприниматель брал на себя обязательства по  повышению квалификации и обучению работников  профессии, определенной в пунктах 1.1 договоров, по месту нахождения работодателя. Обучение в соответствии с пунктами 1.4 договоров осуществляется без отрыва от производства.

Пунктами 2.1 договоров предусматривалась  обязанность работодателя выплачивать ученикам стипендии, при этом размер стипендии договорами не определен, лишь в разделе 4 «Условия оплаты учебы» содержится  ссылка на Положение о прохождении профессионального обучения.

Оценив перечисленные обстоятельства, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что  выплаты, производившиеся на основании приказов (распоряжений) о материальной помощи и выдаче денежных подарков, с учетом их периодичности и общего размера для каждого работника, превышающего в совокупности за налоговый период сумму 4 000 руб., указанную в пункте 28 статьи 217 Налогового кодекса, не могут быть квалифицированы в качестве разовых выплат, не подлежащих налогообложению  в соответствии с названной нормой, а относятся к оплате труда работников.

Доказательств того, что на основании ученических договоров предпринимателем производились  работникам какие-либо выплаты в виде стипендий, в материалах дела не имеется. Напротив, все документы, на основании которых производились выплаты (платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения) содержат информацию о том, что по ним производилась выплата  заработной платы.

Также и  в сводных учетных  регистрах - карточки счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», книга учетов доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2009-2010 годы,  отражена информация  о расчетах с работниками  лишь по заработной плате.

Исходя из приведенных фактических обстоятельств дела, апелляционная коллегия полагает обоснованным вывод суда области о том, что представленные предпринимателем копии приказов и ученических договоров  не опровергают выводов инспекции о фактической выплате им  заработной платы.

Вместе с тем, при оценке обоснованности доначисления предпринимателю налога в сумме  120 864 руб.  за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год по  перечисленным эпизодам судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса  налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом  9 статьи 226 Кодекса установлен запрет на  уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов.

В пункте  2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - постановление от 30.07.2013 № 57) разъяснено, что  в соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса  в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

При этом необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. Следовательно, если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Из приведенной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налог на доходы физических лиц может быть доначислен налоговым органом налоговому агенту и взыскан за счет его денежных средств только в случае, когда инспекцией будет установлен и доказан факт неперечисления в бюджет удержанных сумм налогов.

В рассматриваемой ситуации применительно к суммам налога 120 864 руб.  за 2009 год и 89 253 руб. за 2010 год инспекция не представила суду доказательств, что предприниматель Сухочев, выплачивая работникам денежные средства в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии,   удерживал из них налог на доходы физических лиц.

Напротив,   как следует из объяснений предпринимателя Сухочева, представленных им налоговому органу 26.04.2012, удержание налога с указанных выплат им не производилось в силу того, что им они квалифицировались как освобождаемые от налогообложения.

Указанное обстоятельство налоговым органом ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не опровергнуто.

Следовательно, исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда и  положений статьи 226 Налогового кодекса,  на предпринимателя Сухочева как на налогового агента не может быть возложена обязанность по перечислению в бюджет не удержанной им суммы налога.

Вместе с тем, поскольку в силу статьи 123 Налогового кодекса невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в бюджет является составом налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в размере 20 процентов штрафа  от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, предприниматель обоснованно привлечен к ответственности за неудержание и  неперечисление в бюджет налога с сумм, выплаченных им в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии.

Также, в соответствии с положениями  статьи 75 Налогового кодекса, ему обоснованно