Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2013 по делу n А14-1891/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

№ К-5-Б1-11-0414/09 и от 15.12.2009 № К-5-Б1-0053/10, предметом которых, согласно пунктам 2.1 договоров, являлось осуществление поставок газа в периоды с 01.01.2009 по 31.12.2009 и с 01.01.2010 по 31.12.2010 соответственно для дальнейшей реализации покупателям (в том числе потребителям, к которым относится население) Воронежской области.

Пунктами 3.1 договора  предусматривалось, что  поставка газа  осуществляется  в течение месяца в соответствии с согласованными объемами в пределах среднесуточной нормы поставки газа.

Из пунктов 3.6 договоров следует, что  за единицу измерения газа принимается  1 куб метр газа при стандартных условиях. Учет  поставляемого газа  производится по контрольно-измерительным приборам, а при их отсутствии или неисправности, истечении срока поверки или несоответствии  приборов учета требованиям действующих стандартов количество поставляемого газа определяется  расчетным путем.

Количество поставленного газа  за месяц согласовывается  сторонами в акте сдачи- приемки газа по каждому  месту передачи газа, составляемом по согласованной форме не позднее третьего числа месяца  (пункты 3.11 договоров) и в сводном акте сдачи- приемки газа, который составляется не позднее четвертого числа месяца по всем местам передачи газа с разбивкой объемов по категориям потребления (промышленность, собственные нужды, население), группам покупателей, объемной теплоте сгорания,  виду газа (пункт 3.12 договора).

В случае  перерасхода  газа, не согласованного с поставщиком, к сводному акту сдачи- приемки газа стороны оформляют приложение с ежесуточным отражением фактических объемов и среднесуточной нормы поставки газа по согласованной форме.

Оплата газа, как следует из пунктов 6.1-6.3 договоров, частично – в процентах от планируемого объема  месячной поставки газа производится предварительно до пятого числа  месяца поставки; окончательные расчеты производятся   до 15 числа месяца, следующего за месяцем поставки газа, путем перечисления денежных средств на счет поставщика.

Доставка приобретенного газа населению осуществлялась обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» (поставщик) при посредничестве общества с ограниченной ответственностью  «Воронежоблгаз» (газораспределительная организация, ГРО, далее – общество «Воронежоблгаз»), с которым им был  заключен договор   транспортировки газа населению на бытовые нужды от 30.11.2004 № 11-6-3-0036 с дополнительными соглашениями от 30.11.2008 и 30.11.2009, продлевающими срок действия данного договора соответственно на 2009 и 2010 годы. В соответствии с пунктом 2.1 договора поставщик обязался передавать газ газораспределительной организации, а  газораспределительная организация обязалась принимать и транспортировать его для бытовых нужд покупателей (населения).

В указанном договоре определяются объемы передаваемого газораспределительной организации газа на 2005 год, а в дополнительных соглашениях - на 2009 и 2010 годы.  При этом, из пункта 2.2  договора следует право корректировки объемов транспортировки газа по мере заключения с покупателями (населением) новых договоров.

Так, согласно договору транспортировки газа от 30.11.2004 № 11-6-3-0036 с учетом дополнительных соглашений к нему, в 2009 году для дальнейшей транспортировки населению для бытовых нужд по сетям газораспределительной организации  было передано 1 101,407 млн. куб. метров, в 2010 году - 1 344,02 млн. куб. метров газа.

Объемы потребленного населением газа, согласно пункту 4.3 договора транспортировки газа, определялись обществом «Воронежоблгаз» по контрольно-измерительным приборам (бытовым счетчикам), а при их отсутствии -  в соответствии с пунктом 4.4 договора по нормам расхода газа, утвержденным нормативными актами органов исполнительной и законодательной власти Воронежской области.

Согласно пункту 4.5 договора, не позднее пятого числа месяца, следующего за отчетным, уполномоченными лицами поставщика и газораспределительной организации должны  составляться и подписываться акты объема поданного - принятого для транспортировки газа, которые служат основанием для осуществления расчетов с ГРО.

Согласно имеющимся в материалах дела помесячным сводным ведомостям по начисленным суммам за поставленный природный газ, обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» в январе 2009 года был поставлен населению Воронежской области газ в количестве 471 860 701,02 куб. метра;  объем газа, распределенный к оплате за тот же период, составил 456 254 821,57 куб. метра, в том числе: по показаниям приборов учета газа - 364 772 901,19 куб. метра, по установленным нормам - 107 087 799,83 куб. метра. Разница в количестве фактически полученного и предъявленного к оплате населению газа по установленным нормам составила 15 605 879,45 куб. метра.

Одновременно, как следует из сводной ведомости за январь 2009 года, в указанном периоде обществом были скорректированы в сторону уменьшения объемы газа,  распределенного населению к оплате в декабре 2008 года,   на 385 015,44 куб. метра.

В январе 2010 года, исходя из данных уточненной сводной ведомости по начисленным суммам за поставленный природный газ, населению Воронежской области поставлено газа в количестве 614 831 768,29 куб. метра; объем газа, распределенный к оплате за тот же период, составил 614 831 679,71 куб. метра, в том числе:  по показаниям приборов учета газа - 504 409 851,42 куб. метра, по установленным нормам - 113 421 916,87 куб. метра. Разница между объемом поставленного и предъявленного населению к оплате газа за январь 2010 года  составила 88,58 куб. метра. Кроме того, в этом периоде  обществом была учтена  корректировка в сторону уменьшения объема распределенного к оплате газа за декабрь 2009 года  10 593 895,15 куб. метра.

Причинами осуществления в январе 2009 и январе 2010 года корректировок  соответственно за декабрь 2008 и декабрь 2009 года  явились выявившиеся в этих периодах сведения о несоответствии объемов  предъявленного отдельным потребителям к оплате и фактически потребленного ими газа.

По условиям типовых договоров газоснабжения населения, представленных обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки, поставщик вправе осуществлять при наличии приборов учета газа определение объема потребленного газа в соответствии с нормативами его потребления в случаях, в том числе:

повреждения целостности пломбы, установленной на приборе учета газа заводом изготовителем или организацией, проводившей последнюю поверку;

непредставления абонентом  поставщику в установленный договором срок  сведений о показаниях прибора учета газа;

непредъявления  приборов учета газа в установленный изготовителем срок  для поверки в специализированную лабораторию.

Налоговому органу при проведении проверки и в материалы дела обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» были представлены заявления  граждан-абонентов  о перерасчете платы за газ в связи с тем, что выставленный им к оплате объем газа за декабрь 2008 и декабрь 2009 года  превышает фактическое потребление газа, а также акты инвентаризации (обследования) за 2009-2010 годы отдельно по каждому физическому лицу, справки-расчеты и  расчетные карточки абонентов. В указанных документах имеются сведения  об изменении показаний приборов учета абонентов и, соответственно, об уменьшении подлежащей оплате суммы в связи с уменьшением объема фактически потребленного газа (т.5 л.д.31-136, т.7 л.д. 16-154, т.8 л.д.3-115).

Также  обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки и в материалы дела  представлены реестры корректировок, проведенных в 2009 году за 2008 год и в 2010 году за 2009 год,  сформированные в разрезе отдельных потребителей газа (физических лиц) с указанием фамилий, имен и отчества этих лиц, их адресов регистрации, а также номеров лицевых счетов и суммы, на которую была произведена корректировка (т.9 л.д.1-154).

Налоговый орган, оспаривая правомерность корректировки объемов поставленного  населению газа в январе 2009  и январе 2010 года, исходил из того,  что документы, представленные обществом, не свидетельствуют ни о наличии расхождений между объемом поставленного и принятого обществом газа от поставщиков  и объемом реализованного газа  покупателям (потребителям), ни о наличии у  общества  потерь газа при его транспортировке или хранении.

Указанное свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что весь газ, приобретенный обществом у поставщиков, реализован им покупателям (потребителям), следовательно, у общества не имелось оснований для корректировки  в сторону уменьшения объема газа, поставленного населению и оснований для учета убытка, полученного в результате такой корректировки, в составе внереализационных расходов в целях  определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Необоснованное осуществление налогоплательщиком корректировки объема реализованного газа повлекло, по мнению налогового органа, занижение выручки (дохода) от реализации газа в целях налогообложения, приведшее к неполной уплате  в бюджет налога на прибыль за 2009 и 2010 годы.

Апелляционная коллегия находит указанное утверждение необоснованным исходя из следующего.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса, относящей к налогоплательщикам налога на прибыль организаций российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (статья 246 Налогового кодекса).

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса «Объекты налогообложения» (соответственно статьи 38 – 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249  Кодекса с учетом положений  главы 25 Налогового кодекса.

Согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).  В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В частности, в силу статьи 271 Кодекса  в целях налогообложения налогом на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.       

При этом пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 под доходами для обычных видов деятельности понимается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в получении актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены, или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (пункт 12 ПБУ 9/99).

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 Кодекса к  внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, отнесены обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в пункте 1 названной статьи.

Кроме того, на основании пункта 2 статьи 265 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом под убытком пункт 8 статьи 274 Налогового кодекса понимает отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

В силу положений статей 52,  313  Налогового  кодекса   налогоплательщики самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок