Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2013 по делу n А14-1891/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Статья 316 Налогового кодекса устанавливает, что  доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

В соответствии со статьей 548 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть, в том числе газом, применяются правила о договоре энергоснабжения (статьи 539 - 547 Гражданского кодекса), если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 544 Гражданского кодекса оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Пунктом 1 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» (далее – Правила от 23.05.2006 № 307) предусмотрено, что названные Правила регулируют отношения между исполнителями и потребителями коммунальных услуг, устанавливают их права и обязанности, ответственность, а также порядок контроля качества предоставления коммунальных услуг, порядок определения размера платы за коммунальные услуги с использованием приборов учета и при их отсутствии, порядок перерасчета размера платы за отдельные виды коммунальных услуг в период временного отсутствия граждан в занимаемом жилом помещении и порядок изменения размера платы за коммунальные услуги при предоставлении коммунальных услуг ненадлежащего качества и (или) с перерывами, превышающими установленную продолжительность.

В силу пункта 7 Правил от 23.05.2006 № 307 при отсутствии у собственников помещений в многоквартирном доме (в случае непосредственного управления таким домом) или собственников жилых домов договора, заключенного с исполнителем, указанные собственники заключают договор о приобретении холодной воды, горячей воды, электрической энергии, газа и тепловой энергии, а также о водоотведении непосредственно с соответствующей ресурсоснабжающей организацией.

Собственники помещений в многоквартирном доме и собственники жилых домов вносят плату за приобретенные у ресурсоснабжающей организации объемы (количество) в том, числе газа, исходя из показаний приборов учета, установленных на границе сетей, входящих в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме или принадлежащих собственникам жилых домов, с системами коммунальной инфраструктуры, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Пунктом 8 Правил от 23.05.2006 № 307 установлено, что условия договора о приобретении коммунальных ресурсов и водоотведении (приеме (сбросе) сточных вод), заключаемого с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителя коммунальными услугами, не должны противоречить  Правилам и иным нормативным правовым актам Российской Федерации.

Пункт 2.9 Правил учета газа от 14.10.1996 также предусматривает, что учет количества газа, реализуемого населению, производится по приборам учета газа или на основании норм расхода газа (на приготовление пищи, горячей воды и отопления, при наличии систем местного отопления). Нормы расхода газа на одного человека и единицу отапливаемой площади, а также нормы расхода газа на содержание скота в личном подсобном хозяйстве разрабатываются и определяются газораспределительными организациями в установленном порядке.

Согласно пункту 2.10 указанных Правил право утверждать нормы расхода газа предоставляется органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 23.07.1993 № 719.

Аналогичные нормы  установлены Правилами от 21.07.2008 № 549, которые обязывают поставщика газа обеспечивать бесперебойную круглосуточную  поставку газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан по их  фактической потребности без ограничения его объема.

Пунктом 24  Правил от 21.07.2008 № 549 установлено, что  при наличии приборов учета газа определение объема поставляемого газа осуществляется по показаниям прибора (узла) учета газа.

В случае если абонент в установленный договором срок не представил поставщику газа сведения о показаниях прибора учета газа, объем потребленного газа за прошедший расчетный период и до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, но не более 3 месяцев подряд, определяется исходя из объема среднемесячного потребления газа потребителем, определенного по прибору учета газа за период не менее одного года, а если период работы прибора учета газа составил меньше одного года - за фактический период работы прибора учета газа. По истечении указанного 3-месячного периода объем потребленного газа за каждый последующий месяц вплоть до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, определяется в соответствии с нормативами потребления газа (пункт 31 Правил от 21.08.2008 № 549).

При отсутствии у абонентов (физических лиц) приборов учета газа объем его потребления определяется в соответствии с нормативами потребления газа. Нормативы и нормы потребления газа утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Внесение абонентом поставщику газа платы за потребленный газ осуществляется ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, которым является календарный месяц, если договором не установлено иное.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает возможность определения стоимости газа, потребленного населением и осуществления расчетов за газ с населением как исходя из показаний приборов учета, так и расчетным путем на основе установленных нормативов потребления, при этом наличие такого норматива не ограничивает население в использовании газа, поскольку пунктом 3 статьи 541 Гражданского кодекса установлено, что в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве, оплачивая при этом лишь ее количество, определяемое по установленным нормам.

Из изложенного следует, что в части потребления газа населением нельзя рассматривать отпуск газа в газораспределительную сеть как реализацию его в целях налогообложения, поскольку это противоречит принципам определения выручки, установленным законодательством о бухгалтерском учете, так как в данном случае организация, отпускающая газ в газораспределительную сеть, не может рассчитывать на получение в указанной части выручки по конкретному договору, на точное определение выручки, на увеличение экономической выгоды в результате совершения этой операции.

В указанной связи у налогоплательщиков, реализующих газ населению и определяющих налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления, согласно которому  для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть, дата передачи на возмездной основе  или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,  оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 Налогового кодекса), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, в силу специфики потребления газа  населением, может возникнуть разница между  фактически отпущенным в газораспределительную систему и подлежащим оплате населением газа, приводящая к искажению  налоговой базы по налогу в отдельные периоды и необходимости  ее корректировки.

При этом в случае, если расхождения в объеме отпущенного и подлежащего оплате объема газа выявлены не в том периоде, в котором произошла реализация газа, то, в соответствии с положениями статьи 54 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

В соответствии с приказами по учетной политике общества «Газпром межрегионгаз Воронеж» от 31.12.2008 № 217 «О единой учетной политике на 2009 год» и от 31.12.2009 № 283 «Об учетной политике на 2010 год для целей бухгалтерского учета» и № 284 «Об учетной политике на 2010 год для целей налогообложения» в целях налогообложения обществом применяется метод начисления, при котором  налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется по моменту  выставления физическим лицам – потребителям газа счетов на его оплату.

Одновременно учетной политикой общества установлен порядок корректировки выручки в связи  с перерасчетами размера платы за газ, производимыми в абонентском учете на основании:

   - получения заявления от абонента о временном  отсутствии потребителя в занимаемом жилом помещении более пяти полных календарных дней подряд;

   - получения документов (актов о снятии показаний приборов учета газа), согласно которым ранее начисленная плата за газ подлежит уточнению;

   - получения платежных документов (квитанций) с показаниями приборов учета газа после окончания текущего периода (по потребителям, осуществляющим расчет платы за газ на основании приборов учета);

   - снижения платы в связи с изменением качества оказываемых услуг газоснабжения;

   - получения документов, свидетельствующих об изменении условий газопотребления по иным основаниям;

   - выявления технических ошибок в ранее произведенных начислениях.

При этом, как следует из подпункта 2 пункта 2.7 приказов, в случае выявления обществом в текущем  отчетном периоде неправильного  отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлых отчетных периодах, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Выявленные при этом доходы и расходы отражаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде на основании пунктов 8 и 12 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Корректировки доходов прошлых лет, приводящие к увеличению или уменьшению дохода от реализации газа, отражаются с применением субсчета 76.99 «Прочие расчеты (перерасчеты)». Неверно отраженная задолженность  прошлых периодов сторнируется бухгалтерской записью по дебету счета 62.13 «Расчеты с населением за газ» и кредиту счета 76.99 «Прочие расчеты (перерасчеты)».

Доначисление дохода в сумме корректировки дохода за прошлые периоды отражается бухгалтерской записью по дебету счета 76.99 «Прочие расчеты (перерасчеты)» и кредиту счета 92.10 субконто «Прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году».

При  корректировке в бухгалтерском учете излишне начисленного в прошлые периоды дохода на счетах бухгалтерского учета отражается прочий (внереализационный) расход в сумме излишне начисленного дохода от реализации газа бухгалтерской записью по дебету счета  92.40 субконто «Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» и кредиту счета 76.99 «Прочие расчеты (перерасчеты)». 

Согласно представленным в материалы дела документам -  реестрам корректировок за 2009 и  2010 годы, заявлениям абонентов о перерасчете, актам инвентаризации (обследования) за 2009-2010 годы, справкам-расчетам, расчетным карточкам абонентов, обществом в 2009-2010 годах производились перерасчеты с потребителями газа по основаниям, перечисленным в приказах общества по учетной политике.

На примере документов, касающихся корректировки расчетов  с Коноваловой Р.Е. (позиция  № 26 в реестре корректировок, произведенных в  2009 году за январь  2008 года по Воронежскому ОСП ( - т.9 л.д.1), суд области установил, что  указанному лицу была уменьшена сумма, подлежащая фактической уплате за 2008 год, на 2 785,75 руб., на основании справки-расчета корректировки начисления по счетчику от 30.01.2009 по лицевому счету 58 334, в соответствии с которым на момент корректировки фактические показания счетчика составляли 4 809 куб. метра, в то время как для расчета обществом ошибочно использовались показания в размере 6 416 куб. метра.  Показания прибора учета были зафиксированы в акте обследования газифицированного дома от 30.01.2009 и указаны гр. Коноваловой Р.Е. в заявлении о поведении перерасчета, явившимся приложением к нему (т.7 л.д.16-20).

Приложенные обществом расчетные карточки абонента подтверждают как факт наличия задолженности на лицевом счет абонента,  так и факт осуществления корректировки и ее отражения на лицевом счете, выразившейся в уменьшении размера задолженности физического лица перед обществом по оплате за газ (т.7 л.д.22-33).

Также в материалах дела имеются  документы в отношении других физических лиц - потребителей газа.

Произведенные корректировки отражены обществом в  бухгалтерском учете бухгалтерскими проводками  по дебету счета  92.40 субконто «Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» и кредиту счета 76.99 «Прочие расчеты (перерасчеты)» и учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, обществом  «Газпром межрегионгаз Воронеж» представлены все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие как факт отражения на расчетных счетах абонентов сведений, по той или иной причине не соответствующих объемам фактически потребленного ими газа, так и сопоставимые данные о фактически потребленных покупателями объемах газа по конкретным потребителям.

Исходя из изложенных фактических обстоятельств, апелляционная коллегия считает необоснованным  довод апелляционной жалобы о неподтверждении  имеющимися у налогоплательщика документами количества потребленного населением газа, так как указанный довод опровергается имеющимися в материалах дела документами.

Также и довод налогового органа о том, что акты инвентаризации, представленные обществом в судебное заседание 06.08.2013, содержат информацию, не относящуюся к рассматриваемому дела, поскольку в них указаны объемы газа, потребленного в 2013 году, не может быть принят  судом во внимание, поскольку наличие или отсутствие указанных актов само по себе, при наличии иных сопоставимых документов, не может являться основанием для признания неправомерным произведенных