Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 по делу n А54-4748/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

В соответствии с п.9 ст.274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Положения п.9 ст.274 Кодекса распространяются и на индивидуальных предпринимателей. 

В силу ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п.2 чт.54 Кодекса и утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации №86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №БГ-3-04/430, установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Согласно п.9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, составленными по форме, утвержденной Госкомитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Минфином Российской Федерации и Минэкономики развития и торговли Российской Федерации.

Проверка налоговым органом 2006 года производилась на основании книги учета доходов и расходов и первичных документов, представленных налогоплательщиком. Все документы были прошиты, пронумерованы и скреплены печатью предпринимателя.

При этом расхождений в суммовых выражениях по расходам, заявленным налогоплательщиком в налоговой декларации, и по документам, представленным в ходе проверки, налоговым органом не установлено.

         Как пояснил представитель налогового органа, подтвердив пояснения соответствующими доказательствами, в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком за 2007-1008 годы в налоговый орган были представлены помесячные учеты материальных расходов (в т.ч. топливо, электроэнергия, транспортные услуги и т.п.) и их распределение по видам деятельности. Согласно представленным документам расходы по аренде оборудования у ООО «Одиссей», ООО «ИМПЕКС» и ООО «Риспект» в полном объеме были отнесены налогоплательщиком в расходы по собственному производству (УСН). Исходя из данных помесячных учетов, налоговым органом и был сделан вывод о том, что указанные расходы полностью включены налогоплательщиком в расходы при исчислении единого налога, подлежащего уплате при применении УСН.

Таким образом, заявляя указанный довод, именно налогоплательщик в силу ст. 65 АПК РФ  обязан доказать данное обстоятельство.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что ни в возражениях на акт выездной налоговой проверки, ни при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни в течение продолжительного периода времени рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций налогоплательщиком не было заявлено о необоснованности вывода налогового органа в данной части. В нарушение вышеуказанной нормы надлежащих доказательств указываемому им же факту предприниматель не представил. 

         Довод о том, что все расходы налогоплательщика делятся пропорционально полученным в отчетном периоде доходам по видам деятельности, был заявлен налогоплательщиком только в суде апелляционной инстанции.

         Между тем доказательств того, что об указанном факте было известно налоговому органу, предприниматель не представил при том, что у налогового органа имеются представленные им же помесячные учеты материальных расходов.

         Частью 1 статьи 65 АПК РФ установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с положениями ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

         Судом апелляционной инстанции предпринимателю неоднократно  предлагалось  представить доказательства в обоснование своей позиции.

Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции были представлены реестры доходов и расходов, расшифровки прочих расходов, заявленных в налоговых декларациях, расшифровки строк книги учета доходов и расходов.

         Однако, несмотря на заявление указанного довода, никаких первичных документов представлено не было, в связи с чем проверить позицию налогоплательщика не имеется возможности.

        При этом суд апелляционной  инстанции считает необходимым отметить, что

в пояснениях от 01.08.2011 налогоплательщик указывает, что доля доходов, относящихся к УСН, в общей сумме доходов в 2007 году составила 94%. Следовательно, расходы также должны быть разделены по видам деятельности в соответствующей процентной доле. Однако согласно представленной расшифровке расходов по УСН за 2007 год налогоплательщик учитывает расходы в иной доле (наименьшее значение – 28,03%, наибольшее значение – 100%). Таким образом, в размере 94% взяты только материальные расходы.

         С учетом сказанного решение суда в указанной части следует признать законным и обоснованным.

         При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда в отношении неправомерности доначисления НДФЛ в сумме 68 597 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 068,51 руб., ЕСН в сумме 10 553,44 руб., пени по ЕСН в сумме 3 645,72 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 15 246,83 руб., штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 8 603 руб. ввиду следующего.

Основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2006 год, УСН за 2007-2008 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по налогам, в том числе в результате неподтверждения понесенных расходов  по скупке лома драгоценных металлов, неправомерном применении налоговых вычетов.

 Как установлено судом, в подтверждение несения расходов по скупке лома драгоценных металлов налогоплательщиком были представлены квитанции, которые должны быть оформлены в соответствии с Правилами скупки у граждан ювелирных изделий и лома драгоценных металлов, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.2001 №444 (далее – Правила скупки).

Пунктом 12 Правил скупки установлено, что при согласии сдатчика с оценкой принимаемых ценностей скупщик выдает сдатчику для выплаты причитающейся ему суммы квитанцию в 2 экземплярах, подписанную скупщиком и сдатчиком. После выплаты сдатчику причитающейся суммы ему передается 1 экземпляр квитанции со штампом "оплачено".

В пункте 13 Правил скупки предусмотрено, что в квитанции указываются:

а) наименование организации или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя - скупщика;

б) фамилия и инициалы сдатчика с указанием данных документа, удостоверяющего его личность;

в) наименование изделия, частей изделия и их количество, описание оттисков именника (для дореволюционных изделий - оттиска именника мастера) и пробирного клейма (для импортных изделий - оттиска импортного клейма);

г) наименование драгоценных металлов, проба, масса, договорная цена за грамм и стоимость;

д) наименование драгоценных камней, их количество и масса, договорная цена за карат, стоимость, в том числе в отношении:

бриллиантов крупных (от одного карата и выше), средних (от 0,30 до 0,99 карата), изумрудов, сапфиров, рубинов, александритов - также их размерно - весовая группа, группа цвета и чистоты;

алмазов огранки типа "Роза", бриллиантов мелких (до 0,29 карата) и бриллиантов упрощенной огранки - также их группа цвета и чистоты;

жемчуга природного и культивированного - количество жемчужин и их масса;

е) общая масса изделия;

ж) сумма, подлежащая выплате сдатчику ценностей.

        В ходе проверки налоговым органом выявлено, что в ряде квитанций, представленных налогоплательщиком, отсутствуют необходимые сведения, такие как: Ф.И.О. сдатчиков, их подписи, данные документа, удостоверяющего личность физических лиц – сдатчиков.

         Для проверки данных, указанных в квитанциях на скупку (скупочных билетах), и достоверности сведений о месте жительства и паспортных данных физических лиц – сдатчиков налоговым органом сделан запрос в  отдел адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области от 16.02.2010 №13-23/4583дсп, на что получен ответ от 04.03.2010 о том, что сведения о физических лицах, указанные в ряде квитанций, являются недостоверными, так как физические лица с указанными в квитанциях паспортными данными не значатся в базе данных отдела  адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области.

          Согласно подп.9 п. 6 Указа Президента РФ от 19.07.2004 №928 «Вопросы Федеральной миграционной службы» ФМС осуществляет полномочия по организации и ведению адресно-справочной работы.

В соответствии с п.15 приказа ФМС РФ от 29.10.2007 №422 «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной миграционной службой государственной функции по организации и ведению адресно-справочной работы» предметом адресно-справочной работы является информация о физических лицах - гражданах Российской Федерации, иностранных гражданах и лицах без гражданства: фамилия, имя, отчество, пол, дата и место рождения, гражданство; дата и адрес регистрации по месту­ жительства, снятия с регистрационного учета по месту жительства; дата, адрес и заявленный срок регистрации по месту пребывания; реквизиты документа, удостоверяющего личность (серия, номер, дата выдачи, орган, его выдавший): наименование населенного пункта субъекта Российской Федерации, страны, куда убыл или откуда прибыл гражданин; данные о фамилии, имени, отчестве и поле, с которых (на которые) были изменены указанные сведения: иная информация в соответствии с законодательством Российской Федерации.          В отношении сдатчиков, указанных в квитанциях с заполнением всех необходимых реквизитов, налоговым органом был сделан запрос в Отдел адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области. Согласно их ответу ряд физических лиц с указанными паспортными данными в базе данных отдела не значатся.

         В связи с этим налоговый орган не принял расходы по НДФЛ, ЕСН, УСН, в обоснование которых налогоплательщиком представлены документы, не содержащие всех необходимых реквизитов, а также документы, содержащие недостоверные сведения в отношении данных физических лиц (Ф.И.О. и паспортные данные).

         Не согласившись с таким выводом проверяющих, налогоплательщик подал возражения на акт проверки, в которых указал, что по ошибке им представлены неправильно оформленные документы, которые подлежали уничтожению, а правильно оформленные документы находились у бухгалтера. К своим возражениям предприниматель приложил копии квитанций по скупке лома драгоценных металлов у физических лиц в размере 859 851,20 руб., в том числе по годам: 2006 год – 527 672,20 руб., 2007 год – 287173 руб., 2008 год – 45 006 руб.

        При исследовании вновь представленных квитанций по скупке золотых изделий у населения и квитанций, полученных от ИП Харитоновой Н.Н. в ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что вновь представленные квитанции имеют те же самые номера, что и квитанции, представленные ранее, но при этом поставщиками лома уже указаны другие лица, с другими паспортными и адресными данными, за исключением  скупочных квитанций, представленных Харитоновой Н.Н. ранее в ходе выездной налоговой проверки и оставленных без изменения, содержащих недостоверные сведения о паспортных данных, указанных в скупочных квитанциях, которые не значатся в базе данных отдела адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области: от 16.05.2006 №114 на сумму 248,40 руб., от 07.06.2006 №116 на сумму 775,10 руб., от 30.11.2007 №743 на сумму 1 386 руб., от 04.03.2008 №89 на сумму 1 662 руб., от 11.04.2008 №170 на сумму 1 218 руб.

        В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом в порядке ст.90 НК РФ проведены опросы в качестве свидетелей физических лиц – сдатчиков лома драгоценных металлов, которые занесены в  протоколы допросов (т.11, л.2-93), и в порядке ст.95 НК РФ назначена почерковедческая экспертиза, результаты которой отражены в заключении экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области (т.13, л.1-140).    

        Действительно, как отмечено судом первой инстанции, Инспекцией в материалы дела представлены только 29 протоколов допросов физических лиц – сдатчиков лома драгметаллов и 29 заключений почерковедческой экспертизы, тогда как по результатам проверки не приняты расходы по скупочным билетам в большем количестве (627 скупочных билетов) (т.10, л.31-44).

        Между тем, по мнению апелляционной инстанции, данный факт не имеет правового значения ввиду следующего.

        В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано,