Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 по делу n А68-9392/11. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ                                        «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Согласно пункту 2 статьи 9 упомянутого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Из положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 отражено, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Однако приведенные правовые позиции относительно возможности начисления налогов расчетным методом и с определенной степенью вероятности не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе и в случаях отсутствия, непредставления первичных документов и неведения либо ненадлежащего ведения учета доходов и расходов, и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации                        от 05.07.05 № 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела и установлено судом, поскольку                     ИП Бухтоярова В.А. по требованию Инспекции не представила первичные  документы, не вела учет доходов, расходов и хозяйственных операций, то налоговый орган для определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате заявителем, руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ  применил расчетный метод. При этом Инспекцией при применении данного метода были учтены документы, представленные контрагентами Предпринимателя, которые были выявлены налоговым органом по выпискам банка о совершении операций по расчетному счету ИП Бухтояровой В.А.

Однако выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету сама по себе не может служить достаточным доказательством для установления размера полученной Предпринимателем выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет, она не содержит информации о существе хозяйственных операций, соответственно, данная информация не является безусловным доказательством получения дохода (выручки) налогоплательщика в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, в проверяемом периоде предприниматель, помимо деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, осуществляла деятельность, подпадающую под систему налогообложения  в виде единого налога на вмененный доход  (розничную торговлю).

Сумма дохода от розничной торговли определена Инспекцией на основании данных акта от 09.08.2010 № 13 проверки полноты учета выручки, полученной Предпринимателем с применением контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов за 2007 год в сумме 16984053,81 руб., за 2008 год – 26029523,96 руб.

Поскольку  Предприниматель документально не подтвердила указанные в налоговой декларации расходы, связанные с предпринимательской деятельностью,  и  налоговым органом не были получены документы после  их  истребования на основании ст. 93.1 НК РФ  от ООО «Ивека» (организация  снята с учета 18.04.2009 года), то при проведении проверки  налоговый орган распределил расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения пропорционально доле соответствующего дохода в  суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. 

С учетом дохода, поступившего на расчетные счета заявителя, открытые в Тульском ОСБ №8604 (3 839 938,45 руб. за 2008 год), совокупный доход от розничной торговли составил:

- за 2007 год - в сумме 16 984 053,81 руб.;

- за 2008 год - в сумме 29 869 462,41 руб. (26 029 523,96 + 3 839 938,45).

Сумма расходов, относящихся к деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, определена налоговым органом пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов заявителя и без учета НДС составила:

- за 2007 год - 1224286,04 руб. (15388916/15388916+16984054=48%*2550595,92);

- за 2008 год - 743 873,5 руб. (3 661 119/3 661 119+29 869 462= 11%*6762 486,4).

Вместе с тем в рассматриваемом случае такой расчетный метод как распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода в  суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, для налога на доходы физических лиц, единого социального налога мог быть использован налоговым органом только в случае, если у налогоплательщика имелись все первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, а налогоплательщик не вел раздельный учет расходов и расходы невозможно было разделить по видам деятельности, облагаемым по  разным системам  налогообложения. 

Однако ИП Бухтоярова В.А., как было отмечено выше, первичные документы, относящиеся к  общей системе налогообложения, для налоговой проверки не представила, самостоятельно доходы и расходы за проверяемый период, заявленные в налоговых декларациях, не подтвердила.

При применении расчетного метода в целях определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате в бюджет,  должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и о других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данным налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, учитываемых в расходной части при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Следовательно,  расходы не могли быть определены налоговым органом на основании имеющейся у Инспекции информации о самом налогоплательщике. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает исчисление налогов с полученных доходов, то Инспекция должна была в данном случае определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Из акта выездной налоговой проверки усматривается, что Инспекция направляла запросы в УФНС России по Тульской области о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам для направления запроса по другим регионам, а также в Межрайонные ИФНС России по Тульской области и ИФНС России по районам г. Тулы – о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам, которые оставлены без ответов.

Однако из  материалов проверки не усматривается, что Межрайонная ИФНС России № 1 по Тульской области принимала меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, состоящих на  учете в  данной инспекции, и  не имела возможности получить у них необходимую информацию и использовать ее.

При исчислении налога на доходы физических лиц Инспекция применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса, предусматривающего возможность применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, в случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы.

В рассматриваемом случае данный метод не мог быть применен, поскольку у налогоплательщика не имелось первичных документов в отношении всех расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, а доходы определены также не на основании первичных документов, а расчетным путем.

Инспекция должна была определить размер налога на доходы физических лиц и единого социального налога с учетом особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Такой подход соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 19.07.2011 № 1621/11, а также в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.02.2012 № ВАС-16282/1.

 Неприменение указанных положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.

  С учетом вышеизложенного суд первой инстанции необоснованно отказал в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Тульской  области № 07-29 от 30.06.2011 в части предложения Предпринимателю  уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 956 935 руб., ЕСН в сумме              378 968 руб. и соответствующих им сумм пени и штрафа.

По правилам ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими