Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2012 по делу n А68-3485/12. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

основания для включения в налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС доходов от сделки. 

При  этом  налоговым  органом  представлены  доказательства  взаимозависимости  ООО «Агростройсервис»  и  ООО  «Нива»,  направленности  их  действий  на  получение необоснованной налоговой выгоды. 

В соответствии с  п. 3  постановления  Пленума  Высшего  Арбитражного  суда  Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами  обоснованности  получения налогоплательщиком  налоговой  выгоды»  (далее – постановление Пленума № 53) налоговая  выгода  может  быть  признана необоснованной,  в  частности,  в  случаях,  если  для  целей  налогообложения  учтены операции  не  в  соответствии  с  их  действительным  экономическим  смыслом  или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать  подтвержденные  доказательствами  доводы  налогового  органа  о наличии, в частности, такого обстоятельства, как  учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с  возникновением налоговой  выгоды,  если  для  данного  вида  деятельности  также  требуется  совершение  и учет иных хозяйственных операций;

Из пункта 6 постановления Пленума № 53 следует, что взаимозависимость  участников  сделок  сама по  себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако это обстоятельство в  совокупности  и  взаимосвязи  с  иными  обстоятельствами,  в  частности, указанными  в  пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении  налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно  пункту  7  постановления  Пленума  №  53,  если  суд  на  основании  оценки представленных  налоговым  органом  и  налогоплательщиком  доказательств  придет  к выводу  о  том,  что  налогоплательщик  для  целей  налогообложения  учел  операции  не  в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей  налогоплательщика,  исходя  из  подлинного  экономического  содержания соответствующей операции.   

При  этом  установление  судом  наличия  разумных экономических  или  иных  причин  (деловой  цели)  в  действиях  налогоплательщика осуществляется  с  учетом  оценки  обстоятельств,  свидетельствующих  о  его  намерениях получить экономический эффект в результате реальной  предпринимательской  или  иной экономической деятельности.     

В данном случае из установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств усматривается, что ООО  «Агростройсервис»  по  сделке  с ООО  «Гидротрон»  и  последующей  сделке  с взаимозависимым  лицом  –  ООО  «Нива»  учтена  операция  по  приобретению  товара, применены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам        ООО «Гидротрон», однако в бухгалтерском и налоговом учете не была отражена операция по реализации товара ООО «Нива», тогда как фактически реализация состоялась.

При этом к выводу о том, что фактически состоялась реализация, подлежащая отражению в налоговом учете, суд первой инстанции пришел из совокупности обстоятельств, сопровождающих сделки.   

Использование ООО «Нива» товара и результатов выполнения некачественных работ в течение  продолжительного  периода  без  принятия  мер  по  возврату  товара  и  отказа  от выполненных  работ,  как правильно отметил суд первой инстанции,  не  обусловлено  разумными  экономическими  или иными причинами (целями делового характера). 

Отсутствие  реагирования  на  письма  ООО  «Гидротрон»  по  вопросам  принятия результатов  работ  без  объяснения  мотивов  отказа  в  подписании  документов  также свидетельствует об отсутствии у ООО «Агростройсервис» реальной экономической цели по сделкам. При этом, как указывалось выше, налоговая выгода в виде вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО «Гидротрон» была получена налогоплательщиком. 

В  свою  очередь, ООО  «Нива»  плательщиком НДС не являлось и право на  вычеты не имело.  Расходы  ООО  «Нива»  по  сделке  отражало  в  налоговом  учете  только  после  их фактического осуществления. 

Оплата  по  сделке  осуществлена  ООО  «Нива»  в  2011  году (1 000 000 руб. платежным поручением от 15.03.2011 № 122 и 500 000 руб. платежным поручением от 12.04.2011 № 183),  то  есть  после  ряда  претензий  к  качеству товара.

Указанные обстоятельства при  наличии  доказательств  взаимозависимости  между  ООО «Агростройсервис» и ООО «Нива» свидетельствую о том, что указанными лицами  учет хозяйственных операций был осуществлен  не  в  соответствии  с  их действительным экономическим смыслом.      

Для целей налогообложения ООО «Агростройсервис»  был  учтена  хозяйственная операция  по приобретению  товара  у ООО  «Гидротрон» с целью применения  налоговых вычетов, то есть, которая непосредственно связана с возникновением налоговой  выгоды, тогда как для данного вида деятельности требовалось совершение и учет также операции по последующей реализации товара.

Довод апелляционной жалобы о том, что решением  Арбитражного  суда  Тульской  области  от 20.07.2012 по  делу  №  А68-1750/12  по  иску  ООО  «Гидротрон»  договор  поставки № 19/03-10, заключенный 19.03.2010 между ООО «Агростройсервис» и                       ООО «Нива», был признан недействительным, не может быть принят во внимание судом. 

В рамках дела № А68-1750/12 судом установлено, что в соответствии с пунктом 3.3  договора № ГТ-12/10 право собственности на оборудование возникает у покупателя с момента его оплаты. Поскольку ООО «Агростройсервис» на момент передачи                          ООО «Нива» оборудования не являлось собственником оборудования, сделка по передаче оборудования, заключенная между ответчиками, не соответствует требованиям                              ст. 209  ГК РФ и является ничтожной.

Заявителем в материалы дела представлено соглашение о применении двухсторонней реституции от 31.08.2012, подписанное ООО «Агростройсервис» и       ООО «Нива», в соответствии с которым ООО «Нива» обязано передать                            ООО «Агростройсервис» оборудование,  поставленное  по  договору  от  19.03.2010,  а  ООО «Агростройсервис» обязано произвести возврат предоплаты в размере 1 500 000 руб. 

Кроме того, представлен акт приема-передачи оборудования от 31.08.2012 и платежное поручение от 04.09.2012 № 1 о перечислении ООО «Агростройсервис»                           1 500 000 руб. ООО «Нива» в качестве возврата средств по договору от 19.03.2010                     №  19/03-10.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, решение суда по делу    № А68-1750/12, а также соглашение о применении двухсторонней реституции от  31.08.2012, акт приема-передачи оборудования  от  31.08.2012 и  платежное  поручение  от  04.09.2012 № 1 не могут повлиять на выводы суда по настоящему делу исходя из следующего. 

Во-первых, в период, проверяемый в ходе выездной налоговой проверки, входил только 2010 год.

Во-вторых, оспариваемое решение было принято 12.01.2012, то есть до принятия решения суда по делу № А68-1750/12.  Наличие  такого  решения  не является основанием к неотражению хозяйственной операции в период ее осуществления, а значит, не  может  являться  основанием  для признания недействительным решения налогового органа.  

Для целей налогообложения признание судом сделки недействительной влечет  наступление  налоговых  последствий  с  момента  вступления решения  суда  в законную  силу. До соответствующей даты налоговые  обязательства сторон по сделке определяются в соответствии с условиями договора.

Данная позиция изложена в определении ВАС РФ от 20.05.2010 № 5677/10.  

В данном случае стороны договора (ООО «Гидротрон» и ООО «Агростройсервис») не  обеспечили выполнение условия договора о  сохранении права собственности на товар за продавцом. Договоренность сторон об особом переходе права собственности (в  момент оплаты), не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. 

Товар был передан ООО «Гидротрон» непосредственно ООО «Нива», монтирование оборудования осуществлялось на  территории ООО  «Нива», что позволяет сделать вывод о том, что ООО «Гидротрон» было известно о том, что сохранность права собственности за ООО «Агростройсервис» не будет обеспечена. 

Следовательно, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения  в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи  271  НК  РФ не  должны  приниматься  во  внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Кроме того, судом решение о применении  реституции  не  принималось, действия сторон по ее применению носят добровольный характер, то есть в любой момент могут быть отменены. 

Также необходимо отметить, что возврат товара ввиду соглашения о применении двухсторонней реституции в бухгалтерском и налоговом учете Общества должен быть проведен соответствующими первичными документами. Однако такие документы судам первой и апелляционной инстанций не представлены.

Ссылка жалобы на ничтожность сделки судом не принимается во внимание исходя из следующего.

Согласно пункту 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22                 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» судам необходимо учитывать, что факты  уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового  законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в  гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не  входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при  рассмотрении  налогового  спора  с  учетом норм  налогового  законодательства.  Оценка  налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во  исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке,  предусмотренном  налоговым  законодательством.  При установлении  в  ходе  налоговой  проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации  налогоплательщиком  совершенных  сделок  и оценки  налоговых  последствий  их  исполнения  налоговый  орган,  руководствуясь  подпунктом  3  пункта  2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов  (начисленных пеней, штрафов). При  этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их  таковыми судом  (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации  в  рамках  рассмотрения  налогового  спора  и  в  том  случае,  когда изменение налоговым органом юридической  квалификации сделок, статуса и характера деятельности  налогоплательщика  основано  на  оценке  сделок  в  качестве  мнимых или притворных (статья  170  Кодекса).  Если  суд  на  основании  оценки  доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о  том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей  налогоплательщика  исходя  из  подлинного  экономического  содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

По смыслу статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

В данном случае суд определяет объем прав и обязанностей                                            ООО «Агростройсервис»  исходя из подлинного экономического содержания операции с ООО «Нива».

Мотивом признания договора недействительным было отсутствие у                                 ООО  «Агростройсервис»  права  собственности  на  товар  ввиду  неполной оплаты.

Вместе с тем товар был поставлен ООО «Гидротрон» напрямую ООО «Нива», то есть, несмотря на условие договора с ООО «Гидротрон» о том, что право собственности  на товар переходит с момента оплаты, действия участников сделки были направлены  на непосредственное исполнение договоров и последствия совершения таких сделок должны были быть отражены в налоговом учете.  

Налоговый  кодекс  Российской Федерации не  предусматривает  особенностей  отражения  хозяйственных операций в случае, если после их совершения сделки во исполнение которых хозяйственные операции отражены в учете, будут признаны недействительными. 

Как указывалось выше, в случае признания договора недействительным и применения последствий недействительности  договора налоговые  последствия  не  могут  наступить ранее момента вступления решения суда в законную силу.

Довод  жалобы о том, что были проведены лишь пробные пуски оборудования судом не принимается, поскольку это опровергается показаниями свидетелей Матюта, Блинова, материалами встречной проверки ООО «Гидротрон», претензиями ООО «Нива».

Также не может быть принята во внимание ссылка жалобы на незаконность  допросов Данько Е.И. и Блинова А.С.

Как усматривается из материалов дела, в заявлении от 11.07.2011 Данько Е.И.  просил провести выездную налоговую проверку на территории налогового органа в  связи  с  небольшой  площадью  офисного помещения. 

В  период  с  02.09.2011 по  24.11.2011  проверка  была  приостановлена  в  связи  с проведением встречных проверок, что подтверждается решением от 02.09.2011 № 8 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, решением от 25.11.2011                  № 8 о возобновлении проверки. 

Допросы Данько Е.И. и Блинова А.С. были проведены 02.09.2011.

В соответствии с п. 9  ст.  89  НК  РФ  на  период  действия  срока  приостановления проведения  выездной  налоговой  проверки  приостанавливаются  действия  налогового органа  по  истребованию  документов  у  налогоплательщика,  которому  в  этом  случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов,  полученных  в  ходе  проведения  выемки,  а  также  приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Допрос Данько Е.И. был проведен на территории налогового органа. 

Допрос Блинова А.С. был осуществлен сотрудником