Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 по делу n А29-4155/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены «и иные подобные работы (услуги)», непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

С учетом изложенного, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. То есть положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат каких-либо ограничений на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), оказанных посредниками.

Из анализа подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены «и иные подобные работы (услуги)», непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 № 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Согласно статье 37 Федерального закона от 22.07.2005 №116-ФЗ (в редакции от 25.12.2009) "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" свободная таможенная зона - таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин, если иное не предусмотрено настоящей статьей в отношении товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне.

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.05.2007  №372-О-П указал, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК  РФ),  и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В силу статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Следовательно, реализация товаров отражается и признается на основании отчетов комиссионера.

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг, полученных комитентом, должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре.

Приказом Федеральной Таможенной Службы  от 04.05.2006  №422 «О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом» в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом предусмотрено осуществлять таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО «АК «Транснефть» и ОАО «АК «Транснефтепродукт» должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля №1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни.

Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003  №1013 утверждена Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция).

Согласно пункту 15 Инструкции, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (далее - ВГТД).

Экспортный характер операций при оформлении ВГТД при транспортировке товаров трубопроводным транспортом подтверждается п. 51 Инструкции, согласно которому при перемещении товаров трубопроводным транспортом запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия ВГТД.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезен в определенный период времени.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезенный в определенный период времени.

При этом в полной ГТД проставляется таможенным органом штамп «Товар вывезен» с указанием даты фактического вывоза товара, а штамп «Выпуск разрешен» проставляется по дате фактической подачи декларации.

Как следует из пункта 2 статьи  360 ТК РФ, российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

С учетом изложенного, судом  первой инстанции сделан  обоснованный  вывод о том, что  товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом временной грузовой таможенной декларации отметки «выпуск разрешен».

Согласно Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов РД 50.2.040-2004 (пункт 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004  №125-ст, транспортировку нефти осуществляет ОАО «АК Транснефть» на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. В пункте 12.3  Инструкции предусмотрено, что акты приема-сдачи    нефти,    оформленные    в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО «АК «Транснефть» перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

Приказом Федеральной таможенной службы (далее - ФТС) от 24.08.2006 №800 «О местах декларирования отдельных видов товаров»  определено,  что местом декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 (нефть сырая) и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом, является Московский энергетический и Каспийский трубопроводный таможенные посты Центральной энергетической таможни; вывозимых  морским транспортом - таможенные посты, подчиненные Центральной энергетической таможне, а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с «Положением о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а так же товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами», утвержденным Приказом ГТК РФ от 12.09.2001  №892, особенности транспортировки морским транспортом заключаются в том, что помимо документов, представление которых предусмотрено при транспортировке трубопроводным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с  отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного  подтверждающего факт  приема  к  перевозке  экспортируемого  товара  документа,   в  котором   в  графе   "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской  Федерации.

Из  материалов  дела усматривается, и  было установлено судом первой  инстанции, что  15.11.2005 между ООО «ЮРАЛС ЭНРЕДЖИ» (комиссионер) и Обществом  (комитент) был заключен договор комиссии №U.E. 111/101105,  по условиям которого  комиссионер обязуется по поручению комитента и за счет комитента реализовать от своего имени за вознаграждение с 15.11.2005  до 01.01.2011  на внешнем рынке, в странах ближнего зарубежья нефть, в количестве ориентировочно 400 000 тонн по ценам, согласованным сторонами.

23.04.2008  между ООО «ЮРАЛС ЭНЕРДЖИ» (комисиионер) и Обществом (комитент) также был заключен договор комиссии №UE 31/23.04.08,  по условиям которого (раздел 1 договора) комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, за вознаграждение и за счет комитента совершать сделки по продаже нефти Комитента на экспорт, в том числе в страны СНГ, а также совершать иные действия, в том числе заключать иные договоры, предусмотренным данным договором.

Согласно разделу 3 названных договоров в обязанности