Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26.08.2012 по делу n А29-2806/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Датой осуществления материальных расходов, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, признается:

- дата передачи в  производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги),

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (статья 272 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи  318 НК РФ прямые расходы, связанные с выполнением работ, в т.ч. материальные затраты, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (форма Акта о приемке выполненных работ (КС-2) утверждена постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100).

Акт о приемке выполненных работ  формы  КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы).

Справка формы КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику). В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

В соответствии с пунктами 43, 44 «Методических указаний по учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина России №119н от 28.12.2001, поступление материалов в организацию осуществляется на основании расчетных бухгалтерских документов (счетов, товарно-транспортных накладных и т.п.), а также сопроводительных документов (спецификаций, сертификатов, качественных удостоверений и др.). Списание материалов в производство производится на основании накладных, подтверждающих передачу материалов в производство, актов на списание материалов, содержащих подпись материально-ответственного лица, а также ежемесячных отчетов начальника строительного участка (форма М-29, утвержденная приказом  ЦСУ  СССР от 24.11.1982 №613).

Отчет по форме М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства и ведется начальником участка (прорабом) в течение года с применением необходимого количества вкладных листов.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ (форма  КС-2) и предъявлены заказчику или генподрядчику к оплате.

Как  усматривается из  материалов дела и установлено  судом первой  инстанции,  в проверяемом периоде Общество  (Субподрядчик)  выполняло  ремонтные работ по Теплоизоляции газоперекачивающих агрегатов (далее  - ГПА) на объектах ООО «Газпром трансгаз Ухта» по следующим договорам:

- договор субподряда с ДО АО «Центрэнергогаз» ОАО «Газпром» (Генподрядчик) №ЦЭГ-511-0144-08 от 04.02.2008 на выполнение работ по проведению капитального ремонта основного и вспомогательного оборудования объектов компрессорных станций ООО «Газпром трансгаз Ухта» (Теплоизоляция ГПА),

- договор субподряда с ООО «Газпром центрремонт» ГЦР-111x0393-09 от 20.04.2009 на проведение капитального ремонта основного и вспомогательного оборудования объектов ООО «Газпром трансгаз Ухта», 

- договоры субподряда с ДО АО «Центрэнергогаз» ОАО «Газпром» (Подрядчик) №ЦЭГ-511-0661-09 от 01.01.2009 на выполнение работ по капитальному ремонту основного и вспомогательного оборудования объектов компрессорных станций ООО «Газпром трансгаз Ухта» (капитальный ремонт теплоизоляции на объектах Вуктыльского и Сосногорского ЛПУМГ ООО «Газпром трансгаз Ухта»).

По  условиям названных договоров предусмотрено выполнение работ как с использованием материально-технических ресурсов (МТР) Заказчиков, так и собственных МТР Субподрядчика. При этом в обязанности субподрядчика входит ежемесячное представление актов сверки по полученным от Генподрядчика и вовлеченным в работу МТР с отражением остатков по накладным.

Кроме того, исходя из условий субподрядных договоров, с целью подтверждения объемов и стоимости выполненных Субподрядчиком работ, последний предъявляет Генподрядчику три экземпляра Акта о приемке выполненных работ (КС-2), с включением стоимости собственных МТР Субподрядчика для обеспечения данных работ в отчетном месяце, а также с указанием справочно стоимости давальческих МТР, с приложением «Отчета о вовлечении материалов в производство».

Оплата выполненных работ по вышеуказанным договорам произведена генподрядчиком в полном объеме путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества. 

Для выполнения работ по теплоизоляции налогоплательщик  использовал как материалы (маты базальтовые), переданные ему Заказчиком, так и материалы,  приобретенные Обществом   у других организаций.

Факт использования в работе материалов Заказчика подтвержден актами сверки по полученным от Генподрядчика и вовлеченным в работу МТР.

Между  тем по  результатам  выездной  налоговой  проверки  Инспекцией  было  установлено, что:

- количество приобретенных материалов (матов базальтовых) в несколько раз превышало необходимое количество, предусмотренное сметами;

- количество списанных в производство материалов в несколько раз, превышало объем материалов, принятый и оплаченный заказчиком согласно актам выполненных работ (данный вывод Инспекции налогоплательщик  не оспаривает).

Анализ документов  (отчеты по форме М-29,  карточки счета 10.8   за 2008-2009,  акты выполненных работ  формы КС-2,  договоры поставки материалов, счета-фактуры, товарные накладные, а также  документы, истребованные налоговым органом в рамках статьи 93.1 НК РФ и  представленные Обществом) показал следующее.

1) 1 квартал 2008  (работы по теплоизоляции   объектов Заказчика: ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 45 и ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 44):

- предусмотрено использование матов базальтовых в объеме 9,2 м(3) стоимостью 22 200 руб.,

- согласно счет - фактуре №121 от 21.01.2008 Общество  приобрело у ООО «Стандарт» маты базальтовые в количестве 20м(3) на сумму 67 796,60 руб.,

- на данный объект списаны маты базальтовые в количестве 20м(3) на сумму 67 796,60 руб.

Необоснованно списано матов базальтовых в количестве 10,8м(3) на сумму 45 596,60 руб. 

- предусмотрено использование матов базальтовых в объеме 71,2 м(3) стоимостью 171 806 руб.,

- Общество  приобрело маты базальтовые у следующих организаций: ООО «СКС» счет-фактура № 3 от 10.01.2008 на 33,6м(3); ООО «Стандарт» счет-фактура № 284 от 04.02.2008 на 30м(3); ООО «Универсал» счет-фактура 200802165 от 29.02.2008 на 84.33м(3) и счет-фактура 2008033351 от 31.03.2008 на 62,3м(3); ООО «Стройинжиниринг» счет-фактура 80331010 от 31.03.2008 на 130м(3). Общее количество приобретенных и использованных на объект материалов составило 340,23 м(3) на сумму 1 039 994,16 руб. 

Кроме того, Общество  в указанный период получило от заказчика маты базальтовые на давальческих условиях согласно накладным на отпуск материалов на сторону по форме м-15 (№ 56/01 от 14.03.08 и № 6 от 31.03.08), и согласно отчету о вовлечении материалов в производство № 6 от 31.03.08г., и использовало их в количестве 24,30м(3) на вышеуказанном объекте.

Общее количество материала поступившего в ООО «Стройверс» составило 364,53м(3)  на сумму 1 112 333,25 руб.

Обществом  на данный  объект списаны маты  базальтовые  в  количестве  340м3    на сумму 1 039 994,16 руб.

Таким образом, необоснованно списано матов базальтовых в количестве 293,33м(3) на сумму 940 527,25 руб. 

Всего за 1 квартал 2008 установлено превышение списанных материалов над  фактически  использованными,  в  общем  объеме   304,13м3    на     сумму 1107 790,76 руб.

Генподрядчиком  подтвержден  факт использования в работе матов базальтовых в количестве 80,40м3, на сумму 194 006 руб. (Обществом в соответствии с карточкой счета 10.8 за указанный период  списано в производство матов базальтовых в количестве 360,23м(3) на сумму 1 107 790,76 руб.), т.е. расхождение между израсходованными и списанными материалами должно составить 279,83 м3 на сумму 913 784,76 руб.

Таким образом, фактически   превышение списанных матов базальтовых за 1 квартал 2008 над фактически использованными (подтвержденными заказчиком) произведено Обществом в количестве 80,40м3 на сумму 194 006 руб.

2) 2 квартал 2008  (работы по теплоизоляции следующих объектов Заказчика: ГТН 16-М № 38 и ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 44):

- предусмотрено использование матов базальтовых в объеме 31,76 м(3) стоимостью 76 637 руб.,

- предусмотрено использование матов базальтовых 104м(3),

- Общество  приобрело маты базальтовые у ООО «СКС» счет-фактура № 56 от 30.04.2008 на 52,681м,

- согласно отчетам о вовлечении материалов в производство № 7 от 30.04.08 и № 8 от 30.04.08 Общество использовало при выполнении работ на вышеуказанном объекте маты базальтовые, полученные на давальческой основе по накладным по форме М-15 №57/01 от 14.03.2008 и 113/01 от 31.03.2008 в количестве 54,48м(3),

- списаны маты базальтовые в количестве 108,68м3 на сумму 296 488,40 руб.,

Таким образом,  на ремонт объектов ГТН 16-М № 38 и ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 44, было списано матов базальтовых больше, чем использовано на 27,08м3 на сумму 30 979,60 руб.

В период с 01.05.2008 по 31.05.2008 Общество выполняло работы по теплоизоляции  объектов Заказчика: ГТК 10-4 РГУ-1800 № 45 (Вуктыльский ЛПУМГ) и ГК 6-570 № 15 (Сосногорское ЛПУМГ):

- предусмотрено использование матов базальтовых в объеме 104м(3) стоимостью 274 925 руб.,

- Общество  приобрело маты базальтовые у следующих организаций: ООО «СКС» счет-фактура № 65 от 28.05.2008 на 36м(3);  ООО «Октава» счет-фактура № 200805194, 200805217, 20085178 от 30.05.2008 на 401м(3),

- согласно отчету о вовлечении материалов в производство № 11 от 31.05.2008 Общество на данном объекте использовало маты базальтовые в количестве 30м3,  полученные на давальческой основе по накладной на отпуск материалов на сторону по форме м-15 № с-000354 от 04.05.2008,

- на данные объекты списаны маты базальтовые в количестве 435м3 на сумму 1 633 979,96 руб.

Таким образом,  необоснованно списано матов базальтовых в количестве 331м3 на сумму 1 359 054,86 руб.

В  период с 01.06.2008 по 30.06.2008 Общество  выполняло работы по теплоизоляции   объектов Заказчика: ГТК 10-4 № 33, ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 23, ГТК 10-4 № 42, продувочный коллектор инв. № 126277:

- предусмотрено использование матов базальтовых в объеме 84,7м(3) стоимостью 223 863 руб.,

- для выполнения данных работ, маты базальтовые приобретены у следующих организаций: ООО «СКС» счет-фактура № 74 от 26.06.2008 на 45м(3); ООО «Октава» счет-фактура № 200806315 от 17.06.2008 на 75м(3); ООО «Универсал» счет-фактура № 2008033351 на 92м(3),

-  на данные объекты списаны маты базальтовые в количестве 149,7м(3) на сумму 336 435 руб.

Таким образом, на ремонт объектов заказчика списано матов базальтовых больше, чем фактически израсходовано на  65м(3) в общей сумме 112 572 руб.

Всего за 2 квартал 2008 года было установлено превышение списанных материалов над фактически использованными, в общем объеме 423,08м3 на сумму 1 502 606,46 руб.

3) 3 квартал 2008 (работы по теплоизоляции объектов Заказчика: ГТК 10-4 № 33, ГТК 10-4 с РГУ-1800 № 23, ГТК 10-4 № 42, продувочный коллектор инв. № 126277):

-  использование матов базальтовых в объеме 34м3  стоимостью 98 600 руб. предусмотрено только для объекта ГТК 10-4 № 42,  иные объекты не указаны,

- Общество  приобрело маты базальтовые у ООО «СКС» счет-фактура № 87 от 14.07.2008 на 65м(3),

- списано матов базальтовых в количестве 65м(3) на сумму 188 500 руб.  (согласно отчету м-29, на объект ГТК 10-4 № 42 было израсходовано матов только 3,1м(3)),

В июле 2008 на ремонт объекта ГТК 10-4 № 42 не подтверждено первичными документами списание матов базальтовых в количестве 61,9м(3) на сумму 179 510 руб.

Обществом за период с 01.09.2008 по 31.09.2008 в соответствии с отчетами М-29 и  карточкой счета 10.8 в сентябре 2008г. на  объект Заказчика ГТК 10-4 №33 списаны маты базальтовые в количестве 52м(3) на сумму 185 136,05 руб.

Ресурсной сметой ремонт данного объекта не был предусмотрен, в том числе с использованием матов базальтовых, однако для  выполнения данных работ, ООО «Стройверс» приобрело маты базальтовые у ООО «Октава» счет-фактура № 200805189 и № 200805194 в количестве 120м(3).

Всего за 3 квартал 2008  установлено превышение списанных материалов над фактически использованными, в общем объеме 113,90м3 на сумму 337 646,05 руб.

Вместе с тем. Генподрядчиком за июль 2008 подтвержден  факт использования в работе матов базальтовых в количестве 34м3, на сумму 98 600 руб. (Обществом в соответствии с карточкой счета 10.8 в июле 2008  списано матов базальтовых в количестве 65м(3) на сумму 188 500 руб.), т.е. расхождение  должно составить 31 м3 на сумму 89 900 руб.

Кроме того, в августе 2008 Общество выполняло работы по теплоизоляции   объектов Заказчика  (ГТК 10-4 № 33, ГТНР-16 № 31, ГТНР-16 № 32, ГТК 10-4 № 42):

- предусмотрено использование матов базальтовых полученных на давальческой основе в объеме 157,1м3  стоимостью 432 351 руб.,

-  в отчетах о вовлечении материалов заказчика (т.д. 8, л.д. 131- 134) в августе 2008 указано, что  было израсходовано матов базальтовых меньше на 17,30 м3