Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.04.2011 по делу n А74-3227/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями   65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что обжалуемые решения вынесены уполномоченными государственными органами в пределах их компетенции. Налоговым органом соблюдена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, установленной статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Заявителем соблюдены установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «РЭлИн» в спорном периоде являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.

Суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие правовых оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на приобретение антивирусной программы, в связи с отсутствием доказательств использования данной компьютерной программы в хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также на отсутствие оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на рекламные услуги, не связанные с производственной деятельностью юридического лица.

В то же время, суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика о признании ненормативных актов налогового органа в оспариваемой части незаконными на основании доводов налогоплательщика о том, что спорные затраты в состав расходов фактически не включены.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Налогоплательщик отрицает факт включения расходов на приобретение антивирусной программы и расходов на рекламу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В обоснование приведенных доводов общество представило компьютерные распечатки электронной версии налогового регистра (карточки счета Н07, Н07.04 за 2006 и 2007 годы), согласно которым в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены исключительно транспортные расходы, расходы на приобретение программного продукта (антивирусной программы) и расходы на рекламу в указанных налоговых регистрах не обозначены.

Кроме того, общество ссылается на то обстоятельство, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не были должным образом исследованы указанные регистры бухгалтерского учета, а вывод о включении спорных расходов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, был сделан налоговым органом исключительно на содержании регистров бухгалтерского учета.

Из пояснений налогового органа следует, что вывод о включении спорных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, был сделан исходя из содержания регистров бухгалтерского учета, данные которых соответствовали содержанию налоговой отчетности общества по налогу на прибыль. В исследованных налоговым органом регистрах бухгалтерского учета (карточка счета 44 за 2006 год, журнал проводок Дт91.2/Кт60 за 2006 год и за 2007 год, журнал проводок Дт44/Кт.60.1. за 2007 год) содержалась информация о принятых к учету рекламных услугах и о приобретении антивирусной программы.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта совершения обществом налогового правонарушения в виде необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли в 2006 и 2007 годы, поскольку в акте проверки не отражены все необходимые обстоятельства налогового правонарушения, не произведен анализ содержания регистров налогового учета общества. Отсутствуют доказательства, что спорные расходы включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2006 и 2007 годах.

Однако, указанные выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, что в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта в указанной части суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых  для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Согласно приказам об учетной политике общества с ограниченной ответственностью «РЭлИН» на 2006 год и на 2007 год (раздел 2 «Учетная политика для целей налогообложения») налоговый учет в организации ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (листы дела 45, 48, том 5).

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом исследовались регистры бухгалтерского учета, данные которых соответствовали данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы.

Регистры налогового учета не учтены налоговым органом в ходе выездной проверки в связи с несоответствием их требованиям статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствием предусмотренных обязательных реквизитов), а также в связи с их несоответствием данным, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006-2007 годы. Из содержания показателей регистров невозможно было установить состав затрат, включенных в состав расходов в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006-2007 годы.

На основании изложенных обстоятельств налоговым органом при составлении акта проверки и, соответственно, вынесении оспариваемого решения, использовались показатели именно регистров бухгалтерского учета.

Так, согласно данным бухгалтерского учета за 2006 год спорные расходы на рекламу отражены частично (в сумме 49 964 рублей 56 копеек) в составе «издержек обращения» (данные карточки сч. 44), при этом издержки обращения в полном объеме включены обществом в «расходы на продажу» (Д90.7 К44, оборотно-сальдовая ведомость за 2006 год), и частично (в сумме 44 160 рублей 30 копеек) в состав «прочих расходов» (сч. 91.2 и сч. 60). Данное обстоятельство обществом не оспаривается.

Общество, настаивая на отсутствии в составе заявленных расходов спорных затрат на рекламу, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представило выписку из налогового регистра за 2006 год: карточки счетов Н07, Н07.04, Н09 (листы дела 81-88, том 5), согласно которым обороты за 2006 год составили 9 935 693 рубля 19 копеек, указав при этом, что только отраженные в налоговом регистре затраты были включены в состав расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Вместе с тем, в строке 030 листа 02 указанной налоговой декларации (листы дела 63-70, том 5) заявлена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в размере 10 248 731,00 рубля, что на 313 037 рублей 81 копейку (9 935 693,19 - 10 248 731,00) больше, чем отражено в представленном налоговом регистре. При этом общество не дало пояснений о причинах образования указанной разницы, в связи с чем, сделать вывод о соответствии сведений, отраженных в данном налоговом регистре, сведениям, отраженным