Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.05.2011 по делу n А33-3885/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по учету торговых операций, в которых счет-фактура в качестве первичной учетной документации по учету торговых операций не предусмотрена, а одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.

Довод заявителя о том, что РАНУ можно сформировать и со ссылкой на товарные накладные принят быть не может, поскольку не подтвержден документально.

Из выписки по счету 41.2 следует, что  заявитель отражал поступление товаров без указания его наименования, с указанием только поставщика и стоимости товара. Счета-фактуры как основание оприходования товара на счете 41.2 не отражены. Следовательно, учет поступившего товара велся не по счетам-фактурам.

Поэтому нельзя считать правомерным определение стоимости реализованных товаров по счетам-фактурам, как это сделал налогоплательщик в регистрах налогового учета.

Кроме того, представленные регистры содержат только стоимость без НДС; не указаны измерители операции в натуральном виде, наименование хозяйственных операций.

Следовательно, представленные в материалы  дела регистры аналитического налогового учета не соответствуют требованиям статей 313,314 Налогового кодекса Российской Федерации, по ним нельзя установить, товар какого контрагента был списан, в каком количестве, когда, его стоимость.

Обжалуя решение суда первой инстанции, общество также ссылается на то, что налоговый орган в ходе проверки не установил фактов, свидетельствующих о том, каким поставщикам и в каком размере обществом был возвращен полученный от них ранее товар, какой товар списывался со счета 41 в виде товарных потерь; обороты по Кредиту счета 41 «Товары» и по Дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками» и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» не влияли на величину расходов, учитываемых в целях налогового учета по налогу на прибыль при расчете налоговой базы по данному налогу, так как суммовые значения стоимости товара, возвращенного поставщикам в соответствии с условиями заключенных с поставщиками договоров, а также суммовые значения стоимости товарных потерь, возникающих при розничной продаже товаров, не включались в расходы, не уменьшали суммы полученной от покупателей при реализации товаров выручки и не влияли на размер облагаемой налогом прибыли; данные карточки по счету 90 «Продажи» не содержат информации о включении в себестоимость проданных товаров (в себестоимость продаж) покупной стоимости товаров в разрезе поставщиков приобретенного обществом в целях перепродажи товаров, не содержат ссылок на первичные документы поставщиков, на основании которых товар принят к учету; не доказан факт реализации спорных товаров.

Налоговым органом в ходе проверки исследованы счета 41 «Товары», 90 «Продажи» и 94 «Недостачи».

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. К счету 41 «Товары»  открыт субсчет 41.2 «Товары в розничной торговле». При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж». На субсчете 90.2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90.1 «Выручка» признана выручка, на субсчете 90.3 «НДС» учитывается НДС с выручки от продажи покупных товаров. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и другое.

В ходе проверки обществом представлены карточки счета по счету 41.2 «Товары в розничной торговле», согласно которым по дебету счета учитываются товары, поступившие от поставщика, по стоимости их приобретения. По кредиту счета 41.2 «Товары в розничной торговле» в корреспонденции с дебетом счета 90.2 «Продажи» списывается покупная стоимость товара в расход при реализации товара общими суммами по итогам месяца без учета количества, наименования товара и поставщика. По счету 41 «Товары» обществом отражен возврат товара поставщику, но без указания контрагента.

Однако, при возврате некачественного товара покупатель должен составить акт о несоответствии товара по качеству и количеству по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика в произвольной форме либо по форме № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Этот документ является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.

В соответствии с пунктами 2.1.9 и 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5, покупатель должен выписать расходную накладную на возврат товара и передать ее поставщику. Продавец оформляет прием возвращаемого товара накладной. Данная накладная составляется продавцом в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой передается покупателю.

В отсутствие документов на возврат товара по установленным формам основания для вывода о возврате товара спорным контрагентам отсутствуют.

По счету 94 «Недостачи» указан вид товара и розничная стоимость, подписи работников ООО «Элита-98», но не указаны поставщики товара. Следовательно, недостача товара именно спорных поставщиков не доказана.

Кроме того, являются обоснованными доводы налогового органа о том, что возврат товара поставщикам не подтверждается и проверенными в ходе проверки документами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость. Так, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 7.03.2007 № 03-07-15/29 разъяснен порядок применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

В книгах продаж за спорные периоды, исследованных налоговым органом при проверке, счета-фактуры на имя поставщиков ООО «Ника», ООО «Кобус», ООО «Ромус», ООО «Артег», ООО «Фобос», ООО «Альтернатива», ООО «Онтара», ООО «РегионПром», ООО «Эльбрус», ООО «БонусПлюс», ООО «Туим», ООО «Пегас», ООО «Слим», ООО «Интерстрой», ООО «Мензот», ООО «Оптима», не зарегистрированы, следовательно, возврат товара указанным поставщикам не доказан.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что включение стоимости приобретенного товара в расходы по налогу на прибыль за 2006 и 2007 год  подтверждается также данными исчисления НДС в течение указанных периодов. В ходе проверки инспекцией установлено, что по дебету счета 90-3, кредиту счета 68  начислен НДС с операций по реализации товаров.

Доводы  заявителя о том, что  по данным Главной книги налоговый орган мог видеть всю корреспонденцию счета 41 с другими счетами, используемыми обществом, в том числе счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,  10 «Сырье и материалы», а также  счетом 90 «Продажи» не изменяют вывода о том, что факты возврата товара поставщикам по различным основаниям, списания товарных потерь, передачи товаров для производства продукции собственного производства должны быть подтверждены соответствующими первичными учетными документами.

Таких доказательств заявителем в материалы дела не представлено.

В соответствии со статьей 320 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных данной нормой методов оценки покупных товаров.

Следовательно, ссылаясь на положения статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации, общество должно доказать соответствующими первичными учетными документами тот факт, что спорный товар был отгружен обществу, но не реализован на конец месяца, то есть числился в остатках.

В остатке на конец 2006 года значится товар стоимостью 11 583 445,14 рублей, на конец 2007 года - 66 566 637,69 рублей, что объясняется оприходованием товара в декабре2006 и 2007 годов: в декабре 2006 года оприходовано товара на 33 117 782,26 рублей, за декабрь 2007 года оприходовано товара на 99 988 485,63 рублей.

Доказательства того, что на остатке 2006 года и 2007 года числится товар именно спорных поставщиков, налогоплательщиком не представлены.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.

Согласно статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации   судопроизводство осуществляется в арбитражном суде на основе состязательности. Лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право сторон заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств.

Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Поскольку в материалы дела заявителем не представлены первичные учетные документы, подтверждающие правильность формирования расходной части при налогообложении прибыли за проверяемый период без учета расходов на приобретение товаров у спорных контрагентов; подтверждающие возврат товара спорным контрагентам либо его списание со счета 41 в виде товарных потерь, недостачи, списания в собственное производство; корреспонденция счетов 41 и 60, 94, 10, 90 в отсутствие надлежащим образом оформленных первичных учетных документов сама по себе не может подтверждать указанные обстоятельства, в том числе, в отношении спорных контрагентов; сопоставление данных бухгалтерского и аналитического налогового учета обществом не представлено; особенности ведения налогового учета по сравнению с бухгалтерским учетом со ссылкой на положения учетной политики не показаны;  инспекцией в ходе проверки установлен факт отражения операций со спорными контрагентами по счетам учета взаиморасчетов со спорными контрагентами, в налоговых регистрах - в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что обществом не опровергнуто в ходе проверки и какими-либо доказательствами при рассмотрении дела в арбитражном суде; в соответствие с требованиями Закона о бухгалтерском учете и Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по достоверному отражению данных в бухгалтерском  и налоговом учете возложена именно на налогоплательщика, суд апелляционной инстанции с учетом представленных в материалы дела доказательств и пояснений сторон считает доказанным факт включения спорных затрат в расходы по налогу на прибыль в 2006 и 2007 годах.

Ссылка общества на Главные книги за 2006 и 2007 годы и налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы с приложением 2 к листу 02 (т. 76 л.д. 16-26, 7-15, 23, 13) указанные выводы не изменяет.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 10.12.2009 № 46 в части дополнительного начисления и предложения уплатить 5 260 731,19 рублей налога на прибыль организаций; пени в сумме 651 973,35 рублей за несвоевременную уплату налога на прибыль; привлечения