Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.06.2011 по делу n А33-11345/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями   65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что решение налогового органа в обжалуемой части является законным и обоснованным.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что налоговым органом не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения возражений, выразившихся в отказе налогового органа предоставить возможность представителю налогоплательщика ознакомиться с материалами дела, снять копии материалов проверки.

В соответствии с частью 2 статьи 24 Конституции Российской Федерации органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

Согласно пункту 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом.

В свою очередь, на основании пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны: направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки, что согласуется с правовой позицией, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2009 № ВАС-2199/09.

Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекает из системного толкования норм, закрепленных в Конституции Российской Федерации, статьях 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (подпункты 12, 13).

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих на представление письменных возражений по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Отсутствие прямого указания в законе на наличие у налогового органа обязанности предоставить налогоплательщику возможность ознакомления с материалами налоговой проверки не лишает налогоплательщика права обладать полной информацией о вменяемых ему нарушениях и не исключает наличия у налогового органа обязанности по обеспечению возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в частности посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.

Следовательно, предусмотренное частью 2 статьи 24 Конституции Российской Федерации право на ознакомление с документами и материалами, непосредственно затрагивающими права и свободы, реализовано в положениях Кодекса, предусматривающих права налогоплательщика получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, в исследовании документов, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документов, имеющихся у налогового органа (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с материалами налоговой проверки во время их рассмотрения с целью обеспечения полноценной защиты его прав и законных интересов.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации к существенным условиям нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки отнесены обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Нарушение существенных условий является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Из материалов дела следует, что результаты выездной налоговой проверки отражены в акте от 15.02.2010 № 3, который вручен предпринимателю 01.03.2010.

22.03.2010 предприниматель обратился в налоговый орган с ходатайством о предоставлении возможности ознакомления со всеми материалами, полученными в ходе проверки. Извещением от 23.03.2010 № 2.10-23/00839, врученным 23.03.2010 представителю предпринимателя Каримову А.А., налоговый орган уведомил налогоплательщика о месте, дате и времени ознакомления с материалами выездной налоговой проверки. Согласно протоколу от 24.03.2010 № 368 представитель налогоплательщика Каримов А.А. от оглашения вслух материалов, полученных в ходе выездной проверки, отказался, заявил о необходимости снятия фотокопий документов. В снятии фотокопий налоговым органом было отказано.

Рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов выездной налоговой проверки, по результатам которого вынесено оспариваемое решение от 29.03.2010 № 3, состоялось в присутствии представителя предпринимателя Каримова А.А., что подтверждается протоколом от 29.03.2010 № 379 и заявителем не оспаривается. Представителю налогоплательщика           Каримову А.А. были оглашены материалы проверки, которыми налогоплательщик не располагает, а именно: протоколы допросов свидетелей от 10.12.2009 № 72, от 15.12.2009 № 74, от 14.12.2009 № 76, от 27.11.2009 № 64, от 07.12.2009 № 75, от 10.12.2009 № 74, от 10.12.2009 № 73. Дополнительные доводы, помимо изложенных в письменных возражения, не заявлены.

Не представление налоговым органом налогоплательщику возможности снять копии с материалов выездной налоговой проверки не является существенным нарушением процедуры проведения выездной налоговой проверки, поскольку содержание документов, на основании которых произведено доначисление налогов (договоры, акты приема-передачи, платежные документы, счета-фактуры и т.п.), истребованных у контрагентов предпринимателя, нашло свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 15.02.2010 № 3, полученном предпринимателем. К тому же названные первичные документы подписаны от имени индивидуального предпринимателя Русаковой Н.В., как исполнителя работ, либо поставщика товаров, следовательно, их содержание должно быть известно налогоплательщику.

Довод заявителя относительно того, что полученные налоговым органом доказательства не соответствуют принципу допустимых доказательств, поскольку получены до начала выездной налоговой проверки, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Пунктом 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации законодателем определен круг прав, которыми наделены налоговые органы.

В силу положений пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этих сделках.

Следовательно, условиями реализации данного правомочия являются: получение информации от любого третьего лица, а не только от контрагента, сведений в форме информации о конкретных сделках, стороной которых является налогоплательщик. При этом основанием для направления соответствующих запросов служит имеющаяся у налогового органа необходимость получения соответствующих сведений. Особенностью реализации такого права является то, что оно осуществляется налоговым органом вне рамок налогового контроля.

Из материалов дела следует, что до начала выездной налоговой проверки поручением от 20.07.2009 инспекция предложила Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 истребовать у закрытого акционерного общества «Енисейтелеком» договор от 01.04.2007 № 16, заключенный с индивидуальным предпринимателем  Русаковой Н.В., счета-фактуры, накладные, выставленные по указанному договору, документы, подтверждающие факт оплаты по указанному договору, договор от 01.02.2007 № 230/П-07, заключенный с индивидуальным предпринимателем Русаковой Н.В., документы, подтверждающие факт выплаты вознаграждения по договору от 01.02.2007 № 230/П-07, счета-фактуры, акты выполненных работ, табели