Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 по делу n А33-5228/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

выставленных иным контрагентам предпринимателя.

По мнению предпринимателя в ходе проверки установлено, что он занимался исключительно розничной торговлей через стационарную торговую сеть, состоящую из магазинов, в торговых залах которых были выставлены на продажу товары, предназначавшиеся для реализации неопределенному кругу покупателей. Иных видов предпринимательской деятельности не осуществлялось, в том числе оптовой торговли, что также установлено проверяющими.

Вместе с тем из материалов дела не следует, что продажа именно этих товаров осуществлялась через торговую сеть. Напротив, из акта проверки, оспариваемого решения следует, что налоговый орган установил именно признаки оптовой торговли – торговли посредством оформления соответствующих документов, а не в торговых залах, наличие которых деятельность по осуществлению оптовой торговли не исключает.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что для квалификации спорных договоров в качестве договоров поставки  имеет значения статус покупателя как некоммерческой организации, единый налог на вмененный доход (ЕНВД) может применяться при реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе по у государственным и муниципальным контрактам для использования данных товаров не в предпринимательских целях. Например, это относится к приобретению продуктов питания для собственных нужд. Определяющее значение имеют именно цели использования товара, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара.

Суд  апелляционной инстанции полагает, что ссылка заявителя на некоммерческий статус у организации - покупателя, которая использовала приобретенную продукцию для собственных нужд (корм для животных), а не с целью перепродажи, не имеет правового значения.

С учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18, особый статус покупателя по спорным договорам – бюджетного учреждения, которое является организацией, созданной согласно статье 120 Гражданского кодекса  Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения уставной деятельности учреждения, что исключает признак договора розничной купли-продажи – использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного предпринимательской деятельностью.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает на  недействительность договоров между предпринимателем и учреждением ввиду несогласования в них существенных условий; необоснованность вывода суда о заключенности договоров поставки. Считает, что отношения, возникшие между предпринимателем и учреждением, следует квалифицировать как разовые сделки розничной купли-продажи, все существенные условия которых согласованы в товарных накладных.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с данными доводами в связи со следующим.

Из содержания спорных договоров усматривается, что условие о предмете договоров закреплено в них путем указания наименования товара (рыба, молоко, семечки и т.д.) и общая стоимость товара (пункты 1.1, 2.2 договоров). Условие о количестве товара сформулировано сторонами в пункте 1.2 договоров следующим образом: продавец продает товар покупателю в объемах, обеспечивающих его потребность, согласно предварительным заявкам покупателя. При этом условия об ассортименте товара, периодах, сроках и объемах поставки товара сторонами не определены, спецификации к договорам, в которых указанные условия могли бы быть конкретизированы, не составлялись. Указанное позволяет сделать вывод о том, что спорные договоры действительно нельзя считать заключенными договорами поставки.

Данные выводы содержится также в решении суда первой инстанции.

Вместе с тем, как привольно указал суд первой инстанции, данное обстоятельство не свидетельствует о том, что спорные сделки должны быть квалифицированы как розничная купля-продажа.

В данном случае имела место систематическая передача товаров учреждению, то обстоятельство, что указанная деятельность оформлена разовыми документами, не исключает квалификацию спорных сделок как оптовых.

Так, факт совершения хозяйственных операций с названным учреждением подтверждают:

- счета-фактуры: от 04.01.2009 № 13, от 01.03.2009 № 42,  от 05.03.2009 № 38, от 07.04.2009 № 51, от 07.04.2009 № 50, от 04.05.2009 № 81, от 28.05.2009 № 103, от 07.05.2009 № 86, от 01.06.2009 № 110, от 01.07.2009 № 134, от 01.07.2009 № 139, от 01.08.2009 № 179, от 01.09.2009 № 212, от 05.10.2009 № 234, от 13.10.2009 № 245, от 16.10.2009 № 247, от 09.11.2009 № 261, от 02.12.2009 № 294, от 12.01.2010 № 1, от 01.02.2010 № 8, от 03.03.2010 № 22, от 02.04.2010 № 32, от 04.05.2010 № 38, от 02.06.2010 № 42, от 01.08.2010 № 55, от 05.09.2010 № 56, от 08.12.2010 № 76, выставленные  на оплату реализованного товара;

- товарные накладные от 04.01.2009 № 13, от 01.03.2009 № 27, от 05.03.2009 № 21, от 07.04.2009 № 36, от 07.04.2009 № 37, от 04.05.2009 № 60, от 07.05.2009 № 65, от 28.05.2009 № 82, от 01.06.2009 № 90, от 01.07.2009 № 115, от 01.07.2009 № 119, от 01.08.2009 № 158, от 01.09.2009 № 189, от 05.10.2009 № 216, от 13.10.2009 № 224, от 16.10.2009 № 226, от 09.11.2009 № 235, от 02.12.2009 № 248, от 11.01.2010 № 2, от 01.02.2010 № 10, от 03.03.2010 № 23, от 02.04.2010 № 35, от 04.05.2010 № 41, от 02.06.2010 № 51, от 01.08.2010 № 77, от 05.09.2010 № 78, от 08.12.2010 № 100, которыми оформлялся отпуск товара;

- выписка со счета предпринимателя Восточно-Сибирского банка Сбербанка России за период с 1.01.2008 по 31.12.2010, из которой следует, что оплата за приобретенный товар производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на указанный счет.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Выставление товарных накладных и счетов-фактур, а так же форма оплаты (наличный или безналичный расчет) не свидетельствуют об оптовом характере торговых операций.

В соответствии с подпунктом 3.1.3 Методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, утвержденных постановлением Госкомстата России от 19.08.1998 № 89, обязательным признаком операции, относимой к обороту по оптовой торговле, является наличие счета - фактуры на отгрузку товара, а к обороту розничной торговли – кассового чека (счета).

Представленные в материалы дела счета-фактуры, товарные накладные в совокупности с другими обстоятельствами (продажа товаров для обеспечения целей деятельности учреждения, систематический характер сделок), по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждают доводы налогового органа об осуществлении предпринимателем оптовой торговли.

Предприниматель указывает, что доставка товара транспортом поставщика по предварительной заявке покупателя не может свидетельствовать о заключении договора поставки в силу положений  пункта 1 статьи  499 Гражданского кодекса Российской Федерации. Систематический характер взаимоотношений ИП Моторина Б.А. и учреждение «Природный зоологический парк» также не противоречит понятию и содержанию договора розничной купли-продажи.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом предпринимателя о том, что, данного признака, как и систематического характера взаимоотношений недостаточно для того чтобы отличить поставку от купли-продажи.

Однако в данном случае суд учитывает совокупность установленных по делу обстоятельств и принимает во внимание, что регулярность доставки товаров попадает под понятие «согласованный период поставки», поэтому в настоящем случае эти признаки (доставка и регулярность поставок товара) имеют квалифицирующее значение и верно учтены судом первой инстанции.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что судебная практика исходит из того, что ЕНВД может применяться при реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе, если это относится к приобретению продуктов питания для собственных нужд.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный довод, поскольку применение ЕНВД зависит не от того бюджетное учреждение или нет приобретает товары, а от того, осуществляется ли при этом оптовая торговля. В данном случае совокупность обстоятельств указывает на то, что предпринимателем осуществлялись именно оптовые поставки, что исключает применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

Предприниматель считает, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11, на которое ссылается налоговый орган, не может быть применено к спорной ситуации, поскольку, как указал в Постановлении  от 21.01.2010 № 1-П Конституционный Суд Российской Федерации если Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дает неблагоприятное для налогоплательщиков толкование налогового законодательства, то такое толкование не может иметь обратной силы, то есть распространяться на прежние периоды (в данном случае на сделки совершенные предпринимателем в 2009 году).

Суд апелляционной инстанции не принимает данный довод, поскольку Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11 не содержит нового токования нормативно-правовых актов, а фиксирует практику их применения в конкретных ситуациях.

Таким образом, оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о  том, что фактические отношения между предпринимателем и муниципальным учреждением «Природный зоологический парк» отвечают условиям поставки, а не розничной купли-продажи: имели место предварительное согласование объема и срока поставки товара, письменное оформление правоотношений, оплата производилась на основании счета-фактуры, отношения между контрагентами носили длящийся характер, товар поставлялся продавцом с периодичностью примерно один – два раза в месяц, объемы продаж были значительными. Напротив, такие обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать об отношениях розничной купли-продажи, как то: разовое приобретение товара, имеющегося в наличии непосредственно в магазине, в небольших объемах, - материалами дела не подтверждаются.

Статьей 166 Кодекса установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, начисленную в соответствии с порядком определенным статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Счета-фактуры в силу статьи 169 Кодекса подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации

Суд апелляционной инстанции отмечает, что из положений статей 166, 169, 171, 172 Кодекса в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, налоговый орган обоснованно доначислил к уплате НДС  по указанным хозяйственным операциям  в результате реализации товаров.

Предпринимателем в материалы дела представлен расчет, устраняющий, по мнению предпринимателя, ошибки, допущенные в расчетах по НДС.

Из пояснений представителя предпринимателя следует, что ошибка состоит в том, что расчет налоговым органом произведен с налоговой базы, уже включающей в себя НДС.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Вместе с тем в имеющихся в материалах дела  счетах-фактурах в графе «сумма налога» стоят прочерки. В товарных накладных стоимость товара в графе «сумма без учета НДС» и графе «сумма с учетом НДС» совпадает, в графе указывающей сумму НДС стоят прочерки.

Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств не следует, что предпринимателем в стоимость товаров включался НДС. Следовательно, суд апелляционной инстанции не видит оснований для принятия расчета по НДС, представленного предпринимателем  и, следовательно, об обоснованности начисления спорных сумм НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так