Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.02.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

бюджет в размере 3 181 553 рублей 09 копеек;

- налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 14 920 рублей 24 копейки.

Требованием № 1579 по состоянию на 20.08.2012 инспекцией предложено Отделу вневедомственной охраны при УВД по г. Кызылу уплатить указанные суммы недоимок, пеней, штрафов в срок до 07.09.2012.

Решения инспекции от 18.06.2012 № 35, от 02.06.2012 № 43 обжалованы в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Полагая, что указанные решения и требования не соответствуют действующему законодательству и нарушают его законные права, Отдел вневедомственной охраны при Министерстве внутренних дел по Республике Тыва, Отдел вневедомственной охраны по г. Кызылу – филиал Федерального государственного казенного учреждения «Отдел вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Тыва» обратились в арбитражный суд с вышеназванными заявлениями.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований  и возражений.

Судом апелляционной инстанции не установлены существенные нарушения процедуры принятия оспариваемых решений, так как инспекцией соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения заявителям актов выездных налоговых проверок, обеспечения им возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Имеющиеся неточности в акте от 15.02.2012 № 06-11-001 не могут быть расценены как свидетельствующие о незаконности решения от 18.06.2012 № 35, поскольку эти неточности не были перенесены в решение, правовые последствия для налогоплательщика влечет решение налогового органа, в котором указанные налогоплательщиком нарушения отсутствуют. Налоговый орган пояснил, что сумма 13 511 736 рублей, указанная в акте, является опечаткой, правильная сумма 13 511 735 рублей указана в решении о привлечении к налоговой ответственности. При этом налогоплательщики не оспаривают арифметическую верность расчета, а спорят с самим фактом существования обязанности по оплате налогов, в связи с чем суд полагает, что наличие арифметической ошибки в акте не является существенным нарушением при проведении налоговой проверки и не свидетельствует о незаконности решения.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, доначисляя оспариваемыми решениями налогоплательщикам налог на прибыль, исходил из того, что получаемые подразделениями вневедомственной охраны средства, связанные с обеспечением охраны и безопасности имущества граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ и услуг, и должны учитываться при определении налоговой базы налога на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с ранее действовавшими положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции» (далее - Закон «О милиции») подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589 (далее - Положение № 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» из статьи 35 Закона «О милиции» были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года № 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года № 263 в связи с Федеральным законом «О Федеральном бюджете на 2005 год» в Положение №589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10 действующей редакции Положения № 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из анализа положений указанных нормативных актов следует, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств Федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Исходя из статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Из материалов дела следует, что налогоплательщики оказывают услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества на возмездной основе.

Следовательно, они являлись плательщиками налога на прибыль организаций, так как были допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномоченых на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П).

Таким образом, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В настоящем деле ни Отдел вневедомственной охраны при Министерстве внутренних дел по Республике Тыва, ни Отдел вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по г. Кызылу не представили доказательств отдельного ведения учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Как следует из пояснений налогоплательщиков, они предлагают отнести на расходы все затраты, понесеннные отделами.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Отдел вневедомственной охраны при Министерстве внутренних дел по Республике Тыва представил отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета на 01.01.2010 (том 1, страницы 71-74), на 01.01.2011 (том 1, страницы 75-78). Все расходы проставлены в разделе «расходы бюджета».  Из сметы бюджетного финансирования на 2010 год (том 4, страницы 68-69), на 2009 год (том 4, страницы 74-75) лимитов бюджетного финансирования на 2009 год  (том 4, страницы 70-71), на 2010  год (том 4, страницы 72-73) Отдела вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел по г. Кызылу следует, что все средства на все расходы выделены из бюджета.

Кроме того, показатели затрат, отраженные в названных документах, не подтверждены первичными документами, следовательно, не могут являться допустимым доказательством в подтверждение доводов налогоплательщиков.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства реализации права налогоплательщиков, предусмотренных положениями статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, на представление уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых может быть заявлены необходимые показатели для их последующей оценки налоговым органом.

Доказательств того, что финансирование налогоплательщиков в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников,