Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.04.2013 по делу n А33-15494/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

правонарушения» в апелляционном порядке обжаловалось налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение от 31.08.2012                       № 2.12-15/1/13378 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Считая решение от 14.06.2012 № 25 нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, индивидуальный предприниматель Михайлусова Татьяна Владимировна обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании ненормативного акта государственного органа недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федера­ции каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решения, действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие их закону  или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно оспариваемому решению инспекции от 14.06.2012 № 25 основанием для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), единого социального налога (далее – ЕСН) и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по общей системе налогообложения послужил вывод о неправомерном применении предпринимателем к операциям по закупу мясного сырья, животных на откорме и реализации переработанной продукции в 2009-2010 годах упрощенной системы налогообложения на основе патента. При расчете налоговых обязательств по упрощенной системе налогообложения в отношении деятельности предпринимателя по переработке мясной продукции налоговым органом нарушений не установлено, доначислений по указанному виду деятельности не произведено.

Суд первой инстанции пришел к  выводу о правомерном доначислении заявителю налогов по общей системе налогообложения в отношении операций по закупу мясного сырья, животных на откорме и реализации переработанной продукции в 2009-2010 годах, с чем предприниматель не согласна и обратилась с апелляционной жалобой.

Суд апелляционной инстанции считает выводы инспекции и суда первой инстанции обоснованными в силу следующего.

В соответствии с положениями статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, перечисленные в пункте 2 указанной статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим виды предпринимательской деятельности, приведенные в пункте 2 статьи 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности: услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов) (подпункт 63 пункта 2 указанной статьи).

Возможность применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Красноярского края установлена Законом Красноярского края от 18.11.2008 № 7-2395 «Об упрощенной системе налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента».

Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель Михайлусова Т.В. в 2009-2010 годах на основании патентов №№ 2455095, 2455099, 24550910, 24550912 и 24551026 применяла упрощенную систему налогообложения по виду деятельности - услуги по переработке мясных продуктов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что фактически индивидуальный предприниматель не только перерабатывала сельскохозяйственную продукцию, но и производила закуп мясного сырья, животных на откорме и реализовывала переработанную продукцию индивидуальным предпринимателям Максимовой Е.В. и Максимовой М.С.

Предприниматель указывает на то, что она оказывала услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных продуктов, данный вид деятельности позволяет в силу пункта 2 статьи 345.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации применять упрощенную систему налогообложения. Предприниматель считает ошибочным вывод инспекции и суда о том, что предприниматель занималась реализацией Максимовой М.С. и Максимовой Е.В. мясной продукции, поскольку предпринимателем по договору подряда выполнялись работы по переработке мяса и мясной продукции, которые оплачивались отдельно и отдельно возмещалась стоимость сырья; в результате возмещения стоимости сырья предприниматель не получала никакой экономической выгоды, отсутствовал доход, подлежащий налогообложению.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, индивидуальным предпринимателем Михайлусовой Т.В. в спорный период с индивидуальными предпринимателями Максимовой Е.В. и Максимовой М.С. заключены договоры подряда на переработку мяса и мясной продукции от 01.04.2009 № 1, от 01.04.2010 № 1 и от 01.04.2009 № 2, от 01.04.2010 № 2 соответственно.

Условиями указанных договоров предусмотрено, что подрядчик (Михайлусова Т.В.) обязуется выполнять в соответствии с заданиями заказчика услуги (работы) по переработке мяса и производству мясной продукции (пункты 1.1. и 1.2. договора). Работы производятся из материала (сырья) подрядчика. Стоимость материала (сырья) возмещается заказчиком одновременно с оплатой услуг по переработке мяса и мясной продукции (пункт 1.3. договора). В соответствии с пунктом 1.4 договора право на результат работы (готовую продукцию) принадлежит заказчику с момента ее передачи. Пунктом 2.2. договора установлено, что заказчик оплачивает стоимость услуг и возмещает стоимость материала (сырья) после подписания документов об отгрузке готовой продукции.

Условия договора и характер возникших между сторонами отношений, позволяет квалифицировать их как отношения, возникшие из смешанного договора, сочетающего в себе элементы нескольких видов гражданско-правовых обязательств, в том числе, возмездного оказания услуг и подряда.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии со статьей 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статья 703 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из буквального толкования данных норм следует, что по договору подряда прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного результата, который передается заказчику. При возмездном же оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя как процесс. Результат деятельности подрядчика имеет овеществленный характер и выражается в создании вещи по заданию заказчика или ее трансформации, а в договоре возмездного оказания услуг ценность представляют сами действия исполнителя.

Деятельность по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов) характеризуется общим понятием «услуги по переработке сельскохозяйственной продукции».

Положения статьи 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации ставят условия применения упрощенной системы налогообложения на основе патента в зависимость от фактического вида предпринимательской деятельности, а не от вида или содержания договора.

С учетом положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 703 и пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации к виду деятельности «услуги по переработке» относятся производственные услуги или работы, выполняемые для заказчика, которые не включают в себя процесс приобретения сырья исполнителем и компенсацию его стоимости заказчиком.

При этом, как следует из договоров подряда с Максимовой М.С. и Максимовой Е.В., работы производятся из сырья подрядчика (предпринимателя), стоимость сырья возмещается заказчиком предпринимателю одновременно с оплатой готовой продукции; оплата работ производится по расценкам подрядчика и заказчик выплачивает подрядчику цену выполненных работ и возмещает стоимость сырья, использованного при производстве преданной продукции в течение 10 дней после подписания документов об отгрузке готовой продукции. По условиям договоров подряда предприниматель самостоятельно приобретает мясную продукцию для ее дальнейшей переработки, у заказчиков право собственности возникает только после отгрузки им готовой продукции.

Согласно представленным в материалы дела документам, предприниматель от своего имени закупает свежее мясо и субпродукты, блочную (глубокой заморозки) мясную продукцию, а также приобретает животных на откорме. Закуп сырья предпринимателем осуществлялся у юридических и физических лиц. Приобретение мясной продукции у юридических лиц оформлялось счетами-фактурами, товарными накладными, счетами на оплату. Оплата производилась на основании платежных поручений со счета предпринимателя. Приобретение мяса у физических лиц оформлялось актами приемки сельскохозяйственной продукции у населения при наличии справок сельсоветов. В актах также имеется расписка о получении сдатчиками наличных денежных средств от предпринимателя. Таким образом, на основании договоров купли-продажи сырья, право собственности на закупаемую мясную продукцию принадлежало предпринимателю.

Переработка приобретенной мясной продукции, как следует из протокола допроса предпринимателя от 08.04.2011, заключалась в обвалке мяса по сортам, засолке, измельчении на мясорубке, хранении в холодильных камерах.

На основании ежемесячных письменных заданий заказчиков, в которых указывалось наименование сырья и его количество, готовая мясная продукция передавалась предпринимателем Максимовой Е.В. и Максимовой М.С. по расходным накладным, содержащим наименование товара, количество, цену и сумму за реализуемый товар (услуги). По окончании месяца составлялась детализация реализуемой в течение месяца продукции в количественном и суммовом выражении и акт сдачи-приема услуг (работ), в котором указывалось количество переданной продукции, цена услуги переработки и общая сумма выставленная заказчику за услуги по переработке. Оплата услуг по переработке мясной продукции и компенсации стоимости сырья производилась отдельными платежными документами через расчетный счет предпринимателя и наличными денежными средствами, что подтверждается платежными поручениями, приходными кассовыми чеками.

Следовательно, при отгрузке переработанной мясной продукции происходил переход права собственности на приобретенное сырье, прошедшее обработку, от предпринимателя к Максимовой М.С. и Максимовой Е.В., что не относится к деятельности по оказанию услуг по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, на которую предпринимателю выдавались патенты.

С учетом изложенных норм права, содержания договоров подряда, фактически осуществляемой предпринимателем деятельности, хозяйственных операций между предпринимателем и Максимовой М.С. и Максимовой Е.В., инспекция и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что деятельность предпринимателя  по приобретению мясного сырья и последующая его реализации в виде переработанной мясной продукции не относится к услугам, поименованным в подпункте 63 пункта 2 статьи 346.25.1