Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.06.2013 по делу n А33-10619/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала).

Отсутствие у спорного контрагента персонала и имущества, необходимых для поставки товаров, расходов на обеспечение хозяйственной деятельности и транзитный характер платежей, свидетельствуют об осуществлении им деятельности по предоставлению банковского счета для перечисления денежных средств другими лицами, что позволяет при значительном обороте денежных средств через  банковский счет уплачивать минимальные суммы налогов. Данные обстоятельства в соответствии с пунктами 6 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 и в совокупности с обстоятельствами невозможности осуществления контрагентом хозяйственных операций также свидетельствуют о необоснованности полученной налоговой выгоды.

Учитывая, что в проверяемый период ООО «Атлант» не имело необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, представленные обществом счета-фактуры и другие документы содержат недостоверные сведения.

Доводы апелляционной жалобы заявителя о том, что отсутствие контрагента по месту государственной регистрации, отсутствие у него имущества и персонала, а также содержание показаний допрошенного в качестве свидетеля Прохожева С.И.  не свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентом, не опровергают соответствующие выводы суда, основанные на оценке совокупности собранных по делу доказательств.

Также не принимается ссылка на налогоплательщика на представление 26.01.2012 в инспекцию вместе с возражениями на акт проверки исправленных путем замены оригиналов документов (счета-фактуры, товарные накладные, акты сдачи-приемки) по взаимоотношениям с ООО «Атлант».

Суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый учет осуществлялся заявителем на основании документов, представленных при проведении налоговой проверки. Из объяснений представителя заявителя следует, что исправленные документы были представлены Старовойтовым М.В после проведения налоговой проверки, однако на тот момент Старовойтов М.В. не являлся руководителем ООО «Атлант» и не обладал полномочиями по их подписанию.

Кроме того, произведенное исправление счетов-фактур  и первичных документов путем их замены не повлекло изменения содержания соответствующих хозяйственных операций и существенных для налогового учета данных. Факт исправления счетов-фактур не влияет на вывод суда об отсутствии реальных хозяйственных операций и неподтверждении права заявителя на применение налоговых вычетов, основанный на оценке совокупности вышеизложенных обстоятельств. Налоговый орган доказал, что заявитель и его контрагент осуществляли документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, поэтому последующее исправление счетов-фактур не свидетельствует о праве заявителя на применение налоговых вычетов.

Предусмотренный пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914, порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления.

Таким образом, налоговый орган при рассмотрении материалов налоговой проверки обоснованно исходил из того, что переоформленные счета-фактуры, товарные накладные, акты сдачи-приемки имеют расхождения с первоначально представленными документами и не могут быть приняты в качестве документов, обосновывающих хозяйственные операции и право на применение налоговых вычетов.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно отказал в удовлетворении требования общества в части доначисления по итогам налоговой проверки налога на добавленную стоимость по операциям приобретения карт экспресс-оплаты Мегафон у ООО «Атлант», налога на добавленную стоимость  и  налога на прибыль в связи с начислением агентского вознаграждения по агентскому и субагентскому договорам. По последнему эпизоду суд апелляционной инстанции учитывает, что реализация карт экспресс-оплаты ЕТК и МТС  через агента не подтверждена, поэтому расходы на выплату агентского вознаграждения не основаны  на оказании реальных услуг агента и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Признавая необоснованным исключение инспекцией из состава расходов всей суммы затрат общества на приобретение карт экспресс-оплаты Мегафон, суд первой инстанции обоснованно учел следующее.

В соответствии с определением суда от 15.10.2012 об истребовании доказательств                 ФГУП «Госзнак» представлена информация об изготовленных и отгруженных в 2008-2009 годах картонных скретч-картах номиналом 150 рублей с товарными накладными, согласно которой карты диапазоном 0 301 04 120000- 0 301 04 199999 были отгружены Сибирскому филиалу                  ООО «Т-Пэй» (товарная накладная  от 12.11.2008 № 08/00022733), карты диапазоном                                  0 301 05 000000- 0 301 05 099999, 0 301 06 016000- 0 301 06 115999, 0 300 98 080000-                                0 300 98 179999, 0 300 97 000000- 0 300 97 089999, 0 301 02 000000- 0 301 02 079999,                                   0 301 04 000000- 0 301 04 089999 были отгружены ООО «КрасКарт» (товарные накладные от 12.12.2008 № 08/00024336, от 19.01.2009 № 08/00000311, от 19.09.2008 № 08/00018608, от 25.08.2008 № 08/00016933, от 27.10.2008 № 08/00020546, от 12.11.2008 № 08/00022730), карты диапазоном 0 300 98 000000- 0 300 98 079999 были отгружены индивидуальному предпринимателю Ермолаеву В.В. (товарная накладная от 22.09.2008 № 08/00018504), карты диапазоном 0 300 92 160000- 0 300 92 189999 были отгружены индивидуальному предпринимателю Рябовой А.В. (товарная накладная от 22.05.2008 № 08/8356).

Из письма ОАО «Мегафон» от 12.03.2012 № 5/3-0-ВВ-исх-00016/12 следует, что карты Мегафон с диапазонами 300 98 142000-300 98 143999, 300 97 088000-300 97 089999,                         300 98 150000-300 98 157999, 300 98 158000-300 98 159999, 301 06 036000-301 06 039999,                 301 06 042000-301 06 043999, 301 06 044000-301 06 045999, 301 06 050000-301 06 051999 были переданы ООО «Атлант», которое может совершать реализацию указанных карт.

Из ответа ОАО «Мегафон» от 12.03.2012   № 5/3-0-ВВ-исх-00016/12 однозначно не следует, что карты реализовывались именно  ООО «Атлант», являющемуся контрагентом заявителя. Вместе с тем, из поручения от 01.02.2012 № 644 об истребовании документов (информации) следует, что у ОАО «Мегафон» истребовались документы, касающиеся деятельности заявителя, диапазоны карт, переданные ООО «Атлант» от ОАО «Мегафон», соответствуют диапазонам карт, оприходованных налогоплательщиком.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В связи с этим  определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12.

Учитывая изложенные нормы права, правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и установленные по делу обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обществом доказана обоснованность затрат, связанных                              с  приобретением товаров (карт экспресс-оплаты Мегафон 150), поскольку стоимость учтенных при налогообложении прибыли товаров  определена в соответствии со сложившимися рыночными ценами на соответствующие товары.

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить, какие карты и с каким диапазоном серийных номеров были переданы налогоплательщику, доказательства реализации карт                        с диапазонами, совпадающими с диапазонами карт, полученных заявителем от ООО «Атлант»,              в материалы дела не представлены, не опровергают данный вывод суда, основанный                             на применении правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12.

Налоговый орган по результатам проверки не установил отсутствие реализации обществом карт экспресс-оплаты услуг связи Мегафон номиналом 150 рублей и  неправильное определение налогоплательщиком доходов, не доказал, что заявителем повторно учитывались расходы на приобретение этих карт при налогообложении прибыли.

Реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль по данному эпизоду правильно определен судом первой инстанции исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Исходя из расчета заявителя, затраты общества по приобретению карт экспресс-оплаты услуг связи Мегафон номиналом 150 рублей соответствуют рыночным ценам, сложившимся при реализации указанных карт на оптовом рынке в спорный период времени (цена приобретения карт у ООО «Атлант» в период с 20.10.2008 по 10.11.2008 составила 145 рублей 50 копеек, с 12.11.2008 по 09.02.2009 – 146 рублей 70 копеек). Согласно письму ОАО «Мегафон» от 04.02.2013 стоимость карты оплаты Мегафон 150 для юридических лиц за периоды с 01.01.2008 по 31.12.2008,                    с 01.01.2009 по 31.12.2009, с 01.01.2010 по 31.12.2010 равна номинальной стоимости карты оплаты, а именно 150 рублей.

Заявителем доказано соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам                           с ООО «Атлант» по поставке обществу товаров, рыночным ценам. Соответствие затрат ценам на товары, по которым они могли быть приобретены налогоплательщиком, свидетельствует об обоснованности учтенных обществом затрат, связанных с приобретением товаров.

Налоговый орган, в свою очередь, не опроверг и не обосновал возможность применения иных цен при приобретении товаров, несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Поскольку обществом доказана обоснованность затрат, связанных с приобретением карт экспресс-оплаты Мегафон 150, соответствие их рыночным ценам, то данные затраты общества подлежат включению в расходы при исчислении налога на прибыль.

С учетом изложенного, оспариваемым решением заявителю неправомерно предложено уплатить 6 165 365 рублей 03 копейки налога на прибыль, 1 430 636 рублей 15 копеек  пени                           и 612 888 рублей 76 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что реальность операций с ООО «Атлант» подтверждена решением вышестоящего налогового органа, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение инспекции.

Данный довод общества не может быть принят во внимание, так как из решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 04.06.2012 №2.12-15/08227 следует, что решение инспекции не содержит совокупности доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, полученной в рамках исполнения договора поставки от 20.10.2008 №20/08 в связи с приобретением карт оплаты с серийными номерами в диапазоне 30098148000-30098157999, 30098158000-30098159999, 30106034000-30106043999). Следовательно, изменяя решение инспекции, вышестоящий орган исходил из фактического получения обществом карт оплаты указанных диапазонов и обоснованности расходов по их приобретению.

Выводы суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду приобретения карт экспресс-оплаты Мегафон 150 не противоречат данному выводу вышестоящего налогового органа. Применение вычетов налога на добавленную стоимость по операциям с               ООО «Атлант» не соответствует положениям статей 169, 171, 172 Кодекса, так как заявлены на основании первичных документов и счетов-фактур, содержащих недостоверную информации, при доказанности налоговым органом обстоятельств отсутствия соответствующих операций с             ООО «Атлант» и необоснованности получения налоговой выгоды.

Доводы общества о том, что его вина в совершении правонарушения отсутствует, что исключает