Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 по делу n А19-6545/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

выражение предмета налогообложения.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона N 129-ФЗ от 01.11.1996 "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. В силу статьи 9 названного Закона документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные документы, составляемые по содержащейся, как правило, в альбомах унифицированных форм первичной учетной, форме в момент совершения хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Предприятия, осуществляющие бухгалтерский учет по единой журнально-ордерной форме счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, применяют два вида бухгалтерских регистров - журналы ордера и вспомогательные ведомости. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу.

Соответственно, бухгалтерские регистры, как и первичные бухгалтерские документы, являются основой для исчисления налогов.

Вместе с тем, в случаях предусмотренных пунктом 7 статьи 31, пунктом 5 статьи 54, пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ допускается применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы и налога подлежащего уплате.

Как следует из материалов дела, общество обязанность по сохранности документов, являющихся основой для исчисления налогов не исполнило. Представило часть документов, восстановленных после пожара.

То есть имеет место быть случай, когда обязанность исчислить соответствующий налог возложена на налоговые органы.

В соответствии с п.5 ст.54 НК РФ в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

В соответствии с п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано выше, общество не представило необходимых запрошенных документов, в связи с чем у налогового органа имелись основания для определения сумм налогов расчетным путем.

Налоговый орган ссылается на то, что законом не определена методика расчета налогов, и полагает, что использованный им метод расчета соответствует НК РФ. Суд апелляционной инстанции с данными доводами не согласен в виду следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Кроме того, по смыслу п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ расчетный путь определения сумм налогов используется при полном отсутствии указанных документов, либо при их наличии, если их содержание не позволяет проверить исчисление сумм налога в обычном порядке.

То есть, если  налоговому органу представлены предусмотренные законом документы, независимо от того, какие это документы – изначально оформленные или восстановленные, то о применении расчетного пути речь не идет. Следовательно, в рассматриваемом случае в отношении сумм налогов, по которым представленные восстановленные документы приняты налоговым органом, о применении расчетного метода речи не идет, налоговый орган в отношении этих сумм налогов просто проверил правильность их исчисления обычным путем. Расчетный метод мог быть применен только в отношении сумм налогов, по которым предусмотренные законом документы не представлены или представлены не в полном объеме.

Как следует из Акта, Решения и пояснений налогового органа (т.13 л.д.3), произведенные Инспекцией доначисления по спорным налогам составляют разницу между суммами заявленными налогоплательщиком в представленных налоговых декларациях, подтвержденную восстановленными документами и документально не подтвержденными операциями.

Как следует из п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ, налоговые органы вправе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, налоговый орган, определяя сумму налогов расчетным путем, должен был воспользоваться имеющейся у него информацией об обществе, а также данными об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из Акта (т.1 л.д.39, 43), Решения (т.5 л.д.53, 56), в отношении общества проводились углубленные камеральные налоговые проверки  по НДС за 2005 год. НК РФ термина углубленная проверка не содержит.

В соответствии с п.1 ст.88 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005-2006г.) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Следовательно, при проведении углубленных камеральных налоговых проверок по НДС за 2005г. налоговый орган должен был изучить документы,  представленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога. То есть у налогового органа должны были быть соответствующие документы (их копии).

В соответствии с п.44, 46, 236, 240-247, 271 Перечня документов, образующихся в деятельности Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, его территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом МНС России от 21 апреля 2004г. №САЭ-3-18/297@, документы, полученные от налогоплательщиков, документы, составленные самим налоговым органом по результатам контрольных мероприятий, должны храниться налоговым органом в течение 5 лет. То есть документы, которые передавало общество при проведении углубленных камеральных проверок, документы, которые были составлены налоговым органом по результатам этих углубленных камеральных проверок, должны храниться у налогового органа до настоящего момента (2005г. + 5лет=2010г.).

Из материалов дела следует, что в ходе углубленных камеральных налоговых проверок в отношении Общества с ограниченной ответственностью “ИркутскРемДорСтрой-холдинг” были запрошены документы для подтверждения вычетов по НДС за 2005г. (т.6 л.д.140).

Как следует из Акта и Решения, материалы углубленных налоговых проверок при проведении выездной налоговой проверки не использовались, то есть в тексте Акта и Решения отражены только окончательные цифры, но нет ссылок на то, в какой форме хранятся данные сведения, какие документы налогоплательщика имеются у налогового органа.

Кроме того, как указано судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, определениями суда от 19.05.2009г. 03.06.2009г. ответчику было предложено представить  доказательства,  свидетельствующие  о  применении  обществом  налоговых вычетов по спорным поставщикам и включении в состав затрат стоимости приобретенных у них товаров (работ, услуг). Между тем, такие доказательства, включая материалы углубленных камеральных проверок, которыми ранее налогоплательщику были подтверждены соответствующие вычеты и расходы, суду не представлены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу,  что налоговым органом не была использована вся имеющаяся у него информация об обществе при определении сумм налогов расчетным путем, хотя из текстов Акта (т.1 л.д.26), Решения (т.5 л.д.38), апелляционной жалобы следует, что она у него имеется: сделать указанные там выводы в отсутствие соответствующей информации, а, следовательно, и документов, невозможно. Кроме того, в текстах Акта и Решения прямо указано: «Бухгалтерская отчетность в налоговые органы ООО «ИркутскРемДорСтрой-холдинг» представлялась своевременно и в полном объеме».

Как указано выше, из п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ следует, налоговые органы вправе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Относительно использования информации об иных аналогичных налогоплательщиках суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что при разрешении вопроса о возможности доначисления налогов расчетным путем налоговый орган ограничился запросами только в Инспекции ФНС по Ленинскому и Свердловскому районам г.Иркутска и Межрайонной ИФНС России №12 по Иркутской области (том 3 л.д. 117, 120, 121, 122). Вместе с тем, в материалы дела не представлено доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что ООО «ИркутскРемДорСтрой-холдинг» является единственным и уникальным предприятием на территории г.Иркутска и Иркутской области, осуществляющим    общестроительную    деятельность    и    деятельность    по    ремонту автомобильных дорог.

Кроме того, из п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ не следует, что налоговый орган ограничен какими-либо территориальными рамками при поиске аналогичных налогоплательщиков.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для определения сумм налогов расчетным путем, однако им не соблюдены установленные  п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ условия.

Относительно отказа в вычетах по налогу на добавленную стоимость и непринятия расходов по спорным поставщикам суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Действительно, определение сумм налогов расчетным путем относительно налога на добавленную стоимость (далее – НДС) следует производить с учетом требований п.7 ст.166 НК РФ, а также норм, регулирующих право на налоговые вычеты.

Налоговой базой по налогу на прибыль статьей 274 Налогового кодекса РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

При этом в силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета-системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пунктов 1, 11, 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Порядок), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, книги покупок и продаж ведутся налогоплательщиками в целях определения сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам и подлежащим возмещению (зачету) из бюджета. В названных книгах регистрируются счета-фактуры, составляемые поставщиками и предъявляемые покупателям.

В соответствии с п.7 ст.166 НК РФ В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. В соответствии с требованиями статей 171, 172 обязанность подтверждать обоснованность примененных налоговых вычетов по НДС возлагается на налогоплательщика.

Налоговый орган, как следует из Акта и Решения, сделал выводы об отсутствии оснований для принятия вычетов по НДС по спорным поставщикам на основании платежных поручений и данных о движении денежных средств по расчетным счетам организации, материалам встречных проверок, а именно по: ООО «Сибвест» (16 055 440 руб. 00 коп.), ООО «ТоргСиб» (7 269 000 руб. 00 коп.), ООО «БизнесРесурс» (1 600 400 руб. 00 коп.), ООО «Сибком» (18 691 068 руб. 00 коп.).

Как правильно указал суд первой инстанции, из положений статьей 171, 172 Налогового кодекса РФ, что предъявление сумм налога на добавленную стоимость к вычету связано с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), целью его (их) приобретения, наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), моментом регистрации счетов-фактур в книгах покупок и оплаты товара (в редакции Кодекса до 01.01.2006г.). С учетом приведенных норм, восстановленная ответчиком хронология расчетов общества с его поставщиками, не может безусловно и достоверно свидетельствовать о том, что соответствующие расходные операции относятся