Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 по делу n А78-9554/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

54 777,8руб. Обществом доводы в письменном виде и в судебном заседании по НДС не приводились, однако, общество просило признать решение налогового органа в полном объеме, при этом судом первой инстанции доводы общества  по данному эпизоду не выяснялись, уточнить требования не предлагалось.

Таким образом, на основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене по пунктам 1,2 части 1 ст.270 АПК РФ, так как суд первой инстанции не мог установить указанные им факты по имеющимся в деле доказательствам за отсутствием в них указанной судом информации.

Повторно рассмотрев дело по имеющимся и дополнительно представленным доказательствам, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения ее материалов и вынесения решения, влекущих признание решения налогового органа недействительным, налоговым органом допущено не было. Действия совершались уполномоченными субъектами. Право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений нарушено не было. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Относительно налога на прибыль суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из решения налогового органа, налоговый орган исключил из состава расходов, связанных с производством и реализацией для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль: 1) расходы по выполненным ИП Макиенко М.Н. в 2007г. в сумме 4 395 900руб; 2) расходы по выполненным ИП Макиенко М.Н. в 2008г. в сумме 1 850 000руб. Основанием для исключения указанных расходов стало то обстоятельство, что договоры №1 от 01.03.2007г. и №1 от 14.01.2008г. на выполнение работ (далее – договоры) заключены директором общества с собой как предпринимателем.

При оценке вывода налогового органа о недействительности сделки между обществом и предпринимателем М.Н.Макиенко (далее – предприниматель) апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с ч.3 ст.182 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. Он не может также совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства.

Данное положение ГК РФ было предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. В Определении от 13.10.2009г. №1193-О-О Конституционный Суд РФ выразил следующую позицию «в своих жалобах в Конституционный Суд Российской Федерации П.П. Васильев просит признать норму, содержащуюся в пункте 3 статьи 182 ГК Российской Федерации, как допускающую возможность заключения сделок между юридическим лицом и гражданином, исполняющим функции единоличного исполнительного органа данного юридического лица, противоречащей статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1) и 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации. … Положения пункта 3 статьи 182 ГК Российской Федерации, согласно которым представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, не может также совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства, направлены на защиту интересов представляемого лица при совершении сделки его представителем и не могут расцениваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя, перечисленные в жалобах».

Исходя из положения о том, что указанная норма направлена на защиту прав представляемого, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 16 июня 2009г. №17580/08 указал, что применительно к пункту 3 статьи 182 ГК РФ защита прав представляемого в этом случае осуществляется посредством признания оспоримой сделки недействительной и применением последствий ее недействительности.

В Определении от 08.10.2009г. №12880/09 ВАС РФ прямо указал, что «пункт 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации направлен на защиту интересов представляемого, а не инспекции. Защита прав представляемого в этом случае осуществляется посредством признания оспоримой сделки недействительной и применением последствий ее недействительности (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 17580/08). В данном случае сделки не были признаны недействительными по иску представляемого». Аналогичная позиция выражена и в Определении ВАС РФ от 03.09.2008г. №11092/08.

Согласно пункту 1 статьи 53 Кодекса юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом иными правовыми актами и учредительными документами. В силу указанной нормы органы юридического лица (к которым относится и генеральный директор) не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.

Таким образом, апелляционный суд с учетом указанных позиций высших судебных инстанции приходит к выводу, что только тот факт, что договоры между обществом и предпринимателем Макиенко М.Н. были подписаны одним лицом, не может являться основанием для вывода о  недействительности сделок между обществом и предпринимателем.

В тоже время, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу, что из решения налогового органа, пояснений налогового органа, материалов дела следует, что указанные сделки совершены взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п.1, 2 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из Устава общества, его учредителями являются Макиенко М.Н. и Макиенко Н.М. (п.2.1, т.1 л.д.15), доли учредителей установлены равными по 50% (п.7.1, т.1 л.д.17-18). Протоколом общего собрания учредителей общества от 01.02.2007г. (т.1 л.д.13) директором общества назначен Макиенко М.Н. Из данных обстоятельств суд делает вывод, что заключенные договоры являются сделками между взамозависимыми лицами.

С учетом изложенного апелляционный суд считает, что в рассматриваемом деле подлежит оценке действительный смысл совершенных хозяйственных операций.

Как указано в п.7 Постановления Пленума ВАС РФ №22 от 10.04.2008г., если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Согласно пунктам 3, 4, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, налоговая выгода не может быть признана обоснованной.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г., №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит          из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г., № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные    налогоплательщиком,    подлежат    исследованию    в    судебном    заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

В силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать