Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2010 по делу n А58-4182/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

вычеты.

В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, НК РФ, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом (учитывая налогообложение по различным налоговым ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац седьмой пункта 4 статьи 170), положил в основу такого учета деление приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на группы, по которым им должен вестись данный учет сумм налога:

товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС;

товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по НДС;

товары (работы, услуги), стоимость которых не может полностью относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по НДС.

Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от особенностей деятельности конкретного налогоплательщика. При этом третья группа характеризуется тем, что приобретенные товары (работы, услуги) используются одновременно для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению. Отнесение таких операций полностью и конкретно к какой-либо одной из первых двух групп операций невозможно. Поэтому выделение сумм уплаченных контрагентам НДС по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе особенности его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг) третьей группы, должны приниматься им к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) первых двух групп подлежат возмещению и принимаются к вычету, либо включаются в стоимость товара отдельно, независимо от сумм НДС по третьей группе товаров.

Суммы НДС по третьей группе товаров принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции и в порядке, установленных принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, обеспечивающей раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так    и     не    подлежащих  налогообложению     (освобожденных   от налогообложения) операций.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога (абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ), то есть точный учет конкретных сумм налога, а не определять суммы НДС расчетным путем.

Обществом принята Учетная политика для целей налогообложения на 2007 год (т. 4, л.д. 4 – 144), которой предусмотрены порядок применения вычета НДС при реализации на внутреннем рынке (раздел 4.3.4.) и порядок оформления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж (раздел 4.3.5.).

Согласно пункту 4.3.5 Учетной политики общества журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся каждым структурным подразделением в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единой книги покупок и книга продаж АК «АЛРОСА» (ЗАО); за отчетный налоговый период копии данных разделов представляются обособленными подразделениями в Центральную бухгалтерию АК «АЛРОСА» (ЗАО) в электронном виде и на бумажном носителе для оформления единого журнала учета счетов-фактур, книга покупок, книги продаж и составления АК «АЛРОСА» (ЗАО) налоговой декларации.

Учетная политика (п.4.3.4.) предусматривает отнесение всех подразделений общества к трем категориям: I - подразделения, осуществляющие только облагаемые операции, II -подразделения, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, III -подразделения, осуществляющие только необлагаемые операции; соответственно, по ТМЦ, используемым в подразделениях I категории предъявленный НДС должен браться к вычету полностью, по подразделениям II категории - частично, согласно пропорции, по подразделениям III категории - полностью включаться в стоимость ТМЦ (УМТС в соответствии с учетной политикой является подразделением II категории);

каждое подразделение II категории (в т.ч. УМТС), которое осуществляет закупку у поставщиков и подрядчиков ТМЦ в каждом отчетном периоде должно располагать информацией о размере пропорции для принятия налога к вычету; при этом сама пропорция должна быть единой по всему юридическому лицу, и рассчитываться она должна на основании данных по всей Компании; подразделения I и III категорий при закупке ТМЦ в пропорции не нуждаются, поскольку приобретаемые ими материалы используются только в облагаемых или только в необлагаемых операциях;

в соответствии с пунктом 4.3.4.2. расчет пропорции, в соответствии с которой «входящий» НДС по приобретенным ресурсам либо учитывается в их стоимости, либо принимается к вычету, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ осуществляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения НДС),   в   общей   стоимости   товаров   (работ,   услуг),   имущественных   прав,   отгруженных   за налоговый период, то есть, для расчета пропорции необходимо собрать данные о величинах облагаемой и необлагаемой отгрузки по всему юридическому лицу;

расчет единой пропорции, используемой всеми структурными подразделениями Компании, осуществляется Центральной бухгалтерией, находящейся в г. Мирном, для расчета используются данные, полученные от всех структурных подразделений: сумма выручки, облагаемая НДС по ставке 0%; сумма выручки, облагаемая НДС по ставке 18%; сумма выручки, не подлежащая налогообложению (освобожденная от налогообложения); Центральная бухгалтерия Компании не позднее 18 числа каждого месяца передает установленную единую пропорцию всем структурным подразделениям для распределения ими «входящего» НДС по приобретенным у третьих лиц ресурсам;

на основании результатов распределения «входящего» НДС по установленной единой пропорции в структурных подразделениях II категории: часть «входящего» НДС, соответствующая доле выручки, облагаемой НДС (по ставкам 0% и 18%), предъявляется к вычету из бюджета (т.е. осуществляется соответствующая запись в книге покупок структурного подразделения); часть «входящего» НДС, соответствующая доле реализации, необлагаемой НДС (освобожденной от НДС), включается в стоимость ресурсов в порядке, установленном для каждого вида ресурсов, а в УМТС учитывается на субсчете «НДС, подлежащий включению в стоимость материально-производственных запасов» счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»; этот налог не принимается к вычету и не включается в стоимость ресурсов вплоть до момента фактического отпуска в производство; на счет 16 ежемесячно приходуются суммы налога, не подлежащие возмещению, рассчитанные исходя из удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату оприходования ТМЦ; при передаче материалов, хранящихся на складе УМТС, в структурное подразделение, УМТС определяет сумму налога исходя из удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату передачи ТМЦ;

при передаче приобретенных материалов в другое структурное подразделение, УМТС передает сумму товарно-материальных ценностей (товарооборот) (Дт 79 Кт 10) и сумму не возмещенного налога на добавленную стоимость (Дт 79 Кт 16); передаваемая сумма налога на добавленную стоимость, определяется исходя из стоимости товаров, отгруженных в адрес структурного подразделения (товарооборот), ставки налога на добавленную стоимость I8 % и удельного веса необлагаемых налогом операций в общем объеме отгрузки, действующей на дату передачи ТМЦ;

при получении ТМЦ от УМТС (Дт 10 Кт 79) структурное подразделение, осуществляющее как облагаемую, так и не облагаемую налогом деятельность, при списании материалов в производство (Дт 20, 23 ...Кт 10), в дебет тех же счетов учета затрат списывает соответствующую сумму НДС, подлежащую включению в стоимость материалов (Дт 20, 23 ...Кт 16);

в периоде оприходования ТМЦ (Дт 10 Кт 79), полученных от УМТС, структурным подразделением, осуществляющим исключительно облагаемую НДС деятельность, в том числе Нюрбинский ГОК, возникает право на вычет НДС по таким материалам в полном объеме, поскольку указанные материалы используются в облагаемой налогом деятельности; сумма НДС, полученная от УМТС (Дт 19 Кт 79), предъявляется к возмещению (Дт 68 Кт 19).

Как следует из материалов дела, обществом  представлены реестр счетов-фактур по товарам, отгруженным в адрес Нюрбинского ГОКа за октябрь 2007г. (т. 1, л.д. 40 – 45), реестр входящих счетов-фактур по товару, отгруженному в адрес Нюрбинского ГОКа за октябрь 2007г. (т. 5, л.д. 1 – 4) с указанием % распределения НДС в месяц оприходования товара, невозмещенной суммы НДС в месяц оприходования товара и отклонения между суммой НДС по авизо (23, 18 %) и невозмещенной суммой НДС в месяц оприходования товара и копии указанных счетов-фактур (т. 1, л.д. 46 – 150, т. 2, л.д. 1 – 150, т. 3, л.д. 1 - 25), счет № 6250014967 от 31.10.2007г., выписанный Накынским ОУМТС Нюрбинскому ГОКу как отклонение в стоимости ТМЦ и ГСМ на общую сумму 2 301 236, 55 рублей НДС (т. 1, л.д. 39).

Из содержания статей 171 и 172 НК РФ следует, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель принял товары (работы, услуги) к учету в установленном порядке, а также получил от налогоплательщика-поставщика предусмотренные пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры, либо в последующих налоговых периодах.

В случае, когда на момент оприходования товара невозможно конкретно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой НДС, и, соответственно, невозможно рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг) согласно абзацу 4 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения).

Как следует из учетной политики общества и правильно указано судом первой инстанции, «на первом этапе» общество при приобретении