Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2010 по делу n А19-5560/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогом на доходы физических лиц, и полностью отнесла все затраты на расходы по мере их фактического понесения, без учета приобретенных и нереализованных в 2006 году товаров и комплектующих изделий.

В силу положений пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Следовательно, книга учета доходов и расходов и первичные документы являются основой для исчисления налога на доходы физических лиц, в том числе определения суммы расходов.

В то же время на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Данный подход согласуется с пунктом 5 статьи 54 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что в определенных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы.

Поскольку предприниматель вела учет расходов с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности достоверно исчислить налог на доходы физических лиц, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Инспекция должна была определить сумму налога расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

Указанный вывод суда согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 №668/04, согласно которому в случае, если невозможно установить одну из составляющих (расходную или доходную часть), сумму налогов следует определять расчетным путем, создающим дополнительные гарантии налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 №301-О также указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что определение суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем является правом, а не обязанностью Инспекции, и при отсутствии документального подтверждения понесенных расходов подлежит применению специальная норма - пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ, подлежат отклонению в связи со следующим.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае налоговый орган не привел никаких претензий к первичным документам, подтверждающим понесенные в 2006 году расходы в сумме 2 451 995 руб. 12 коп. Следовательно, расходы были налогоплательщиком документально подтверждены, что исключает возможность предоставления вычета в размере 20 процентов от суммы дохода.

При этом ссылка Инспекции на то обстоятельство, что профессиональный налоговый вычет предоставлен на основании письменного заявления налогоплательщика, не влияет на вышеприведенный вывод суда и подлежит отклонению как не имеющий правового значения.

Суд первой инстанции также обоснованно исходил из того, что, отказывая в принятии расходов по первичным документам, налоговый орган не исследовал и не дал оценки тому обстоятельству, что налогоплательщик в составе профессиональных вычетов за 2006 год заявил не только расходы по закупу товаров и материалов (мебели, комплектующих изделий и т.п.), но и расходы по аренде помещений, оплате услуг связи, рекламе, электроэнергии, транспортные и канцелярские расходы (т.5, л.д.63-64, 106-110). Для такого рода расходов  приведенными  выше положениями законодательства не предусмотрено ведение их учета сообразно использованию в деятельности по торговле покупными товарами.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о незаконности доначисления налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 216 095 руб., пени за его неуплату в сумме 64 037 руб. 96 коп. и применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 43 219 руб. являются правомерными, основанными на правильном применении норм материального права.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ плательщиками налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные            предприниматели,   физические    лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ установлено, что плательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию (пункт 2 статьи 235 Налогового кодекса РФ).

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в декларации по единому социальному налогу за 2006 год предприниматель указала доходы от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 2 077 836 руб. 54 коп. и расходы, связанные с извлечением дохода, в сумме, равной полученному доходу.

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что вместе с разногласиями на акт проверки налогоплательщик представил документы, подтверждающие понесенные расходы в сумме 2 451 995 руб. 12 коп. (материальные расходы – 2 028 318 руб. 04 коп., прочие расходы – 423 677 руб. 08 коп.).

При исследовании книги учета доходов и расходов налоговый орган установил, что предпринимателем не велся учет понесенных в 2006 году расходов по мере списания товаров в производство и их использования в текущей хозяйственной деятельности.    Принимая во внимание, что необходимые    документы    по    списанию материалов в производство не были представлены по требованию №01-01-18/3 (т.2, л.д.30), налоговый орган полностью не принял расходы по представленным первичным документам и доначислил единый социальный налог исходя только из суммы доходов налогоплательщика без ее уменьшения на сумму понесенных расходов.

Выводы суда первой инстанции, признавшего незаконными доначисления единого социального налога, пени за его несвоевременную уплату и применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ являются правильными, исходя из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса, то есть индивидуальных предпринимателей, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

При таком правовом регулировании суд первой инстанции обоснованно применил вышеизложенные выводы о том, что налоговый орган неправомерно, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ не применил расчетный метод исчисления при определении суммы расходов по имеющимся данным об аналогичных налогоплательщиках, и в отношении оспариваемых доначислений по единому социальному налогу, указав также на то, что налоговым органом не дана оценка тому обстоятельству, что налогоплательщик в составе вычетов за 2006 год заявил не только расходы по закупу товаров и материалов (мебели, комплектующих изделий и т.п.), но и расходы по аренде помещений, оплате услуг связи, рекламе, электроэнергии, транспортные и канцелярские расходы (т.5, л.д.63-64, 106-110), для которых не предусмотрено ведение их учета сообразно использованию в деятельности по торговле покупными товарами.

По результатам проверки доводов апелляционной жалобы в отношении выводов суда первой инстанции о неправомерности доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ в случае, если объектом обложения единым налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом - кассовый метод (пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы,   а  при   ином  способе   погашения  задолженности   -   в   момент   такого   погашения. Аналогичный   порядок   применяется   в   отношении   оплаты   процентов   за   пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

2)   расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3)   расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком;

4)   расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку,                 дооборудование,             реконструкцию,     модернизацию      и      техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в                      порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;

5)   при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что только в отношении расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установлен учет по мере реализации указанных товаров. В остальных случаях затраты учитываются в момент их фактического понесения (с учетом особенностей учета расходов по основным средствам).

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что во 2 квартале 2007 года предприниматель исчисляла и уплачивала единый налог на вмененный доход, в связи с чем, не должна была исчислять и  уплачивать налог по упрощенной  системе налогообложения.

Во 2 полугодии (3 и 4 кварталах) 2007 года предприниматель применяла упрощенную систему налогообложения с объектом обложения доходы, уменьшенные на сумму расходов (поскольку площадь торгового зала, в котором осуществлялась торговля мебелью, начиная с 3 квартала 2007 года, превысила предел, установленный пп.6 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

В уточненной налоговой декларации за 2007 год от 14.05.2008 предприниматель Кирсанова Н.Л.   исчислила   единый    налог,   уплачиваемый   в    связи    с   применением   упрощенной системы налогообложения, в сумме 50 661 руб. (включая минимальный налог), исходя из того, что за данный период налогоплательщиком получены доходы в сумме 4 912 215 руб. и понесены расходы в сумме 4 574 478 руб.

По результатам проверки налоговый орган установил, что предприниматель за 3-4 кварталы 2007 года получила налогооблагаемые доходы в сумме 4 935 281 руб. 19 коп. (в том числе 4 849 591 руб. 19 коп. - расходы, поступившие на расчетный счет; 85 690 руб. – расходы, поступившие в кассу предпринимателя) и понесла расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, в сумме 4 419 669 руб. 78 коп. (4574477 руб. 60 коп. – 154 807 руб. 82 коп.).

Заявленные в налоговой декларации за 2007 год по упрощенной системе налогообложения расходы в сумме 154 807 руб. 82 коп. налоговым органом не приняты в связи с тем, что эти расходы понесены во 2 квартале 2007 года, когда налогоплательщик осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

Таким образом, налоговый орган установил занижение налогооблагаемого дохода на сумму 23 066 руб. 19 коп. и завышение расходов на сумму 154 807 руб. 82 коп. В связи с этими обстоятельствами налоговый орган доначислил налог в сумме 26681 руб.

Предприниматель при представлении разногласий по акту проверки согласился с тем, что за 3-4 кварталы 2007 года им была получена облагаемая единым налогом по упрощенной системе налогообложения выручка в сумме 4 849 591 руб. 19 коп. (выручка по расчетному счету), что подтверждается представленной налогоплательщиком уточненной книгой учета доходов и расходов (т.6, л.д.3-10).

Возражений по сумме установленного инспекцией дохода, поступившего в кассу предпринимателя в сумме 85 690 руб. заявитель не представил. Подробный перечень учтенных Инспекцией для целей налогообложения доходов приведен в приложении №6 к оспариваемому решению и документально подтвержден имеющимися в материалах дела выписками по расчетным