Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2011 по делу n А78-6619/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ установлен перечень документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом отказано Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 293687,36 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО «ТрансЛес»:

- №00000770 от 31.03.2008 на сумму 950760 руб., НДС 145031,19 руб. (спор в части суммы 43509 руб.);

- №00001096 от 30.04.2008 на сумму 950760 руб., НДС 145031,19 руб.;

- №00002071 от 30.06.2008  на сумму 380304 руб., НДС 58012,47 руб.;

- №00002504 от 31.07.2008 на сумму 570465 руб., НДС 87018,71 руб. (спор в части суммы 47134,70 руб.).

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о неправомерности заявленных налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО «ТрансЛес», поскольку в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также, связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке налогообложение производится по ставке 0 процентов с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта. По мнению налогового органа, ООО «ТрансЛес» не вправе произвольно по своему усмотрению менять установленную ставку налога, поскольку датой оказания услуги будет являться дата «товар вывезен» на товарно-транспортных накладных.

Как видно из материалов дела, по договору от 1 ноября 2007 года №В-07/0291 возмездного оказания услуг исполнитель (ООО «ТрансЛес») обязуется за вознаграждение по заданию заказчика (ООО «Континент») выполнить услуги, заключающиеся в обеспечении заказчика транспортными средствами (специализированными платформами) - вагонами, принадлежащими исполнителю на праве собственности, аренды или ином законном основании, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями этого договора.

В соответствии с пунктами 2.1.1-.2.1.3 названного договора ООО «ТрансЛес» обязалось рассматривать заявки Общества на оказание услуг по данному договору; своевременно сообщать условия оказания услуг и оформлять соответствующие приложения к договору, незамедлительно сообщать заказчику об обнаруженных недостатках информации в полученных заявках, а в случае неполноты предоставленной информации запросить у заказчика необходимые сведения; обеспечивать заказчика вагонами, пригодными в техническом отношении для перевозок грузов в соответствии с заявками заказчика и приложениями к договору; осуществлять контроль за использованием вагонов, включающий в себя также диспетчерский контроль, а при необходимости, по запросу заказчика, предоставлять последнему информацию о дислокации, продвижении и прибытии вагонов (т.2, л.д.110-116).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение названного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

В Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 февраля 2008 года № 12371/07 и от 20 мая 2008 года № 12010/07 указано, что по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К таким услугам относятся, в частности, экспедиторские услуги в отношении экспортируемых товаров. Этот вывод сформулирован в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2005 года № 9252/05 и № 9263/05 и от 19 июня 2006 года № 16305/05.

При этом соответствующие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 апреля 2008 года № 17459/07).

Согласно пункту 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554, под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Из пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» следует, что работы (услуги), связанные с организацией и осуществлением перевозок грузов железнодорожным транспортом, могут оказывать иные (а не только перевозчики) организации и индивидуальные предприниматели.

На основании пункта 4.1 ГОСТ Р 51133-98 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования» услуги, предоставляемые грузоотправителям и грузополучателям экспедиторами на железнодорожном транспорте, подразделяют следующим образом:

-  оформление документов, сдача и получение грузов;

-  завоз-вывоз грузов;

-  погрузочно-разгрузочные и складские;

-  информационные;

-  подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;

-  страхование грузов;

-  платежно-финансовые;

-  таможенное оформление грузов и транспортных средств;

-  прочие экспедиторские услуги.

Пунктом 4.2 данного ГОСТа установлено, что в зависимости от особенностей перевозимых грузов, применения новых типов подвижного состава, формирования и отправления поездов, обеспечивающих транспортное обслуживание повышенного качества, перечень экспедиторских услуг может быть расширен. Так, перечень некоторых услуг, которые выполняются на основании договора транспортной экспедиции, содержится в пунктах 65-115 распоряжения ОАО «РЖД» от 31.01.2005 № 119р «О едином перечне работ и услуг, оказываемых ОАО «РЖД» при организации перевозок грузов» (например, оформление и предоставление железнодорожной станции заявок на перевозку грузов, заполнение накладной за грузоотправителя и т.д.).

Кроме того, пунктом 3.1 ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие положения» услуги, оказываемые грузоотправителю и грузополучателю экспедитором, подразделяют следующим образом:

-  участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

-  оформление документов, прием и выдача грузов;

-  завоз-вывоз грузов;

-  погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

-  информационные услуги;

-  подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

-  страхование грузов;

-  платежно-финансовые услуги;

-  таможенное оформление грузов и транспортных средств;

-  прочие транспортно-экспедиторские услуги.

На основании пункта 4.1.9 ГОСТ Р 51133-98 и пункта 3.1.10 ГОСТ Р 52298-2004 к прочим транспортно-экспедиторским услугам относят сдачу в аренду вагонов, контейнеров, складов, погрузочно-разгрузочных площадок, земельных участков, предназначенных для оказания транспортно-экспедиторских услуг, а также другие услуги по требованию заказчика.

Услуги по слежению за продвижением груза от станции отправления до станции назначения относятся к информационным услугам (пункт 4.1.4 ГОСТ Р 51133-98 и пункт 3.1.5 ГОСТ Р 52298-2004).

Необходимо также отметить, что согласно Федеральному закону от 10.01.2003 №17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признается перевозочным процессом. Следовательно, данные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг.

Поскольку в данном случае услуги оказаны Обществу в отношении товаров (лесоматериалов), помещенных под таможенный режим экспорта, то данные операции подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Аналогичная правовая позиция сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 20 декабря 2005 года №9252/05 и № 9263/05, от 19 июня 2006 года № 16305/05 и от 4 марта 2008 года №16581/07.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ООО «ТрансЛес» оказывало Обществу информационные услуги и прочие транспортно-экспедиторские услуги. Все эти услуги относятся к экспедиторским услугам.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 ноября 2007 года № 7205/07 разъяснено, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция высказана также в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2007 года №№1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 1 апреля 2008 года № 14439/08.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

При применении особого порядка декларирования на основании статьи 138 Таможенного кодекса РФ датой помещения под таможенный режим экспорта будет являться отметка «Выпуск разрешен» на временной периодической декларации.

В рассматриваемом случае Общество является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт Общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на грузовых таможенных декларациях, представленных Обществом в инспекцию.

Из положений пункта 2.3.4. договора от 1 ноября 2007 года №В-07/0291 следует, что моментом подачи вагонов под погрузку/выгрузку считается 00 часов 00 минут календарного дня, следующего за днем прибытия вагона на соответствующую станцию погрузки/разгрузки, в соответствии с датой календарного штемпеля станции погрузки/выгрузки в железнодорожной накладной.

Исследовав и оценив по правилам статей 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела договор возмездного оказания услуг с приложениями, акты оказанных услуг, счета-фактуры, грузовые таможенные декларации, ведомости подачи-уборки вагонов, суд первой инстанции установил, что услуги ООО «ТрансЛес» были оказаны Обществу до помещения товаров под таможенный режим экспорта. Сопоставление даты оказания