Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 по делу n А78-7866/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

суда первой инстанции в части удовлетворенных требований и в части отказа в удовлетворении требований соответственно, обжаловали его в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по следующим мотивам.

В соответствии с п.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган в своем отзыве привел доводы о том, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, так как им при обжаловании решения налогового органа в управление не привел доводов относительно всех эпизодов, а факт того, что налогоплательщик просил отменить решение налогового органа полностью, без приведения оснований относительно всех эпизодов решения, не свидетельствует об обжаловании решения налогового органа в полном объеме. Таким образом, доначисление по НДФЛ и ЕСН не были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Данные доводы налогового органа отклоняются апелляционным судом по следующим мотивам.

Как следует из решения управления, предприниматель сообщил в апелляционной жалобе  о незаконности решения налогового органа. Из текста решения управления также следует, что управление при рассмотрении жалобы предпринимателя оценило доводы предпринимателя о включении доходов и произведенных расходов в целях исчисления НДФЛ, ЕСН и НДС (т.2 л.д.4), об ошибочном включении в состав доходов суммы НДС (т.2 л.д.4,5), о несоответствии акта и решения установленным требованиям, а также управление указало, что предпринимателем не конкретизированы доводы о несоблюдении п.8 ст.101 НК РФ, и сделало общий вывод о том, что налоговым органом не было допущено нарушений при вынесении решения.

Таким образом, из решения управления следует, что оно проверяло решение налогового органа в полном объеме, в том числе в части НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Статьями 101.2, 139 - 141 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирован порядок, определены сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней.

Указанными статьями не установлены требования к жалобам, в том числе не установлено требований о том, что по каждому заявленному в просительной части требованию в тексте жалобы должны быть приведены отдельные доводы. В налоговом законодательстве также не установлено правил о том, что вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобы только в пределах заявленных доводов, безотносительно к заявленным требованиям. Положения статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают соблюдение досудебного порядка путем обращения с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган вне зависимости от доводов и оснований самой апелляционной жалобы.

Апелляционный суд полагает, что утверждение налогового органа о том, что предусмотренная статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации процедура не может считаться соблюденной в связи с тем, что предприниматель при рассмотрении дела в суде заявил доводы, которые не приводил при рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, не может быть принято, поскольку противоречит статьям 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, а также части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункту 29 Постановления Пленума №5 от 28.02.2001 и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006.

Поскольку материалами дела подтверждается, что предприниматель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, в том числе в части НДФЛ и ЕСН, то досудебный порядок урегулирования спора предпринимателем соблюден.

В апелляционной жалобе предприниматель привел доводы о том, что при рассмотрении материалов проверки имело место существенное нарушение условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, поскольку по результатам рассмотрения материалов проверки 12.08.2010г. решения не принималось, а поступившие после 12.08.2010г. налоговому органу документы  были им рассмотрены и оценены без извещения  и без участия налогоплательщика.

По мнению суда апелляционной инстанции, доводы предпринимателя о допущенных налоговым органом существенных нарушениях в процедуре принятия оспариваемого решения являются обоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из анализа указанных выше норм следует, что рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения.

При этом в случае необходимости продления срока принятия решения либо отложения рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщик должен быть уведомлен об этом на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ. Обязательность такого уведомления предусмотрена и специальными формами решений, утвержденными Федеральной налоговой службой России для применения в таких случаях (форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@; форма решения об отложении рассмотрения материалов проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

Как следует из материалов дела, 14 июля 2010г. налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №15-50/14 (т.3 л.д.74-75), которое вручено представителю предпринимателя 19.07.2010г. Из данного решения следует, что налоговый орган решил провести дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе, и с учетом возражений предпринимателя на акт проверки. Решено было, в том числе, истребовать документы (информацию) у Читинского регионального филиала ОАО «Россельхозбанк».

В протоколе об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 11.08.2010г. (т.3 л.д.76-77) указано, что представитель предпринимателя был ознакомлен с материалами, полученными при проведении, в том числе, истребования документов (информации) у Читинского филиала ОАО «Россельхозбанк», поручение об истребовании документов №15-41/1752 от 29.07.2010г., требование о представлении документов №15-39/306 от 29.07.2010г. Также в протоколе указано, что предприниматель ознакомлена с поручениями, так как на момент ознакомления документы согласно требованиям не представлены: поручение №15-41/1951 от 10.08.2010г. об истребовании документов у Читинского регионального филиала ОАО «Россельхозбанк».

В материалы дела представлено поручение №15-41/1951 от 10.08.2010г. (т.3 л.д.93), согласно которому налоговому органу поручено истребовать у Читинского регионального филиала ОАО «Россельхозбанк» следующие документы: справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) по форме, утвержденной банком, представленная при оформлении кредитов за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г., касающиеся деятельности Сущих С.В. в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

В материалы дела также было представлено требование №15-39/308 от 10.08.2010г. (т.3 л.д.94), выданное на основании поручения №15-41/1951 от 10.08.2010г. и адресованное Читинскому региональному филиалу ОАО «Россельхозбанк», которым указанному лицу предписано представить в течение 5 дней справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) по форме, утвержденной банком, представленная при оформлении кредитов за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г., касающиеся деятельности Сущих С.В. в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

В материалы дела представлен ответ Читинского регионального филиала ОАО «Россельхозбанк» от 16.08.2010г. №047-12-28/1637 (т.3 л.д.95), направленный в ответ на требование №15-39/308 от 10.08.2010г., из которого следует, что запрашиваемые документы, подтверждающие доход ИП Сущих С.В., за период с 01.01.2007г. по 31.12.2007г. отсутствуют, а налоговому органу направляются запрашиваемые балансы по субъектам малого предпринимательства за период с 01.01.2008г. по 01.10.2008г., а также Справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) за 4 квартал 2008г. Как следует из штампа входящей корреспонденции, ответ был получен налоговым органом 16.08.2010г. за вх.№38222. Представленные банком документы имеются в материалах дела, имеют достаточно большой объем – 23  листа (т.3 л.д.96-118) и представляют собой: справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства ИП Сущих С.В., балансы по субъектам малого предпринимательства  на 01.10.2008г., на 01.07.2008г., на 01.04.2008г., на 01.01.2008г.,

Из текста решения налогового органа следует, что налоговый орган отразил получение в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля от Читинского регионального филиала ОАО «Россельхозбанк» на требование №15-39/308 от 10.08.2010г. ответ, который получен налоговым органом 17.08.2010г. с предоставлением справки о финансовом состоянии малого и среднего предпринимательства с приложением балансов (т.1 л.д.125) (апелляционный суд полагает, что дата получения 17.08.2010г. указана налоговым органом ошибочно, поскольку по представленным документам в их взаимосвязи следует, что ответ получен налоговым органом 16.08.2010г.).

На странице 39 решения налогового органа (т.1 л.д.131) отражено, что дополнительным подтверждением того, что доход предпринимателя не был незначительным являются справка о финансовом состоянии малого и среднего предпринимательства от 27.02.2009г., балансы по субъектам малого предпринимательства по состоянию на 01.01.2008г., 01.04.2008г., 01.07.2008г., 01.10.2008г., которые представлялись предпринимателем в течение 2008г. в Читинский региональный филиал ОАО «Россельхозбанк» в качестве подтверждения платежеспособности. Согласно данным документам прибыль, полученная предпринимателем от торговой деятельности, отражена им в большем размере, чем было представлено в сводных расчетах в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Далее в тексте решения налогового органа указана сравнительная характеристика упомянутых документов.

Как усматривается из протокола №25-08-257 от 12 августа 2010 года, в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 12 августа 2010 года  в 16 час. 00 мин., участвовала представитель предпринимателя