Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2011 по делу n А78-6830/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Представителем предпринимателя приведены доводы о том, что налоговым органом были нарушены сроки проведения проверки, так как у него не имелось оснований для приостановления проведения проверки. Данные доводы отклоняются, поскольку представителем предпринимателя не обосновано, как это нарушило права и законные интересы предпринимателя.

Как следует из акта проверки и решения налогового органа,  предприниматель в проверяемом периоде осуществляла на одном объекте розничную торговлю, подпадающую под единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и оптовую торговлю, подпадающую под упрощенную систему налогообложения. Основанием для доначисления единого налога стали выводы налогового органа о том, что ряд сделок с частью контрагентов налоговый орган посчитал заключенными не в рамках розничной купли-продажи, подпадающей под налогообложение ЕНВД, а заключенными в рамках оптовой торговли, подпадающей под налогообложение единым налогом по УСН. В качестве объекта налогообложения предпринимателем, в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации выбраны доходы.

Апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу п.п.6 и 7 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

На территории Читинской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход введена Законом Читинской области от 23.02.2002 года № 416-ЗЧО «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Как следует из редакции статьи 346.27 НК РФ к розничной торговле в целях главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, физические или юридические лица являются покупателями товара. При этом понятие оптовой торговли налоговое законодательство не содержит.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу части 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом согласно статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

На основании статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 года № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» следует, что если товары для обеспечения деятельности организации либо предпринимателя приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Основным критерием отличия розничной торговли от оптовой является конечная цель использования товара контрагентом продавца.

В статье 346.27 НК РФ приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения ЕНВД.

В соответствии со ст.346.27 НК РФ с 01.01.2006 года под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Налоговым законодательством РФ не регламентировано понятие договора розничной купли-продажи и не указано, в какой форме и на каких условиях он должен заключаться.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие договора розничной купли-продажи регламентировано п.1 ст. 492 ГК РФ, согласно которому, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии со ст.493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Обязательной простой письменной формы для составления договора розничной купли-продажи не требуется, достаточно выдать покупателю (при этом неважно какому – юридическому либо физическому лицу) надлежащий документ подтверждающий оплату и передачу товара (например, кассовый чек, товарный чек или иной документ, например товарную накладную), наличие указанного документа подтверждает заключение договора розничной купли-продажи.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят и введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.1999 года № 242-ст): оптовая торговля – торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

В силу ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Правовой анализ представляет возможным установить разницу между указанными понятиями. Разница состоит не только в цели используемого покупателями товара, но и в том, что по договору розничной купли-продажи товар продается в розницу, т.е. через магазин, а по договору поставки товар закупается не через розничную сеть.

Согласно п.5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 года № 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ).

Таким образом, с 01.01.2006г., к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Основным критерием и определяющим признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода (прибыли) и наличие или отсутствие торгового места, через который осуществляется продажа товаров, например, магазин – розничная сеть.

Суд первой инстанции исходил из аналогичных положений, поэтому в целом пришел к правильному выводу, что предпринимателем помимо розничной торговли, осуществлялась оптовая торговля, поскольку предприниматель осуществляла торговлю со склада, где имелось  и торговое место, а контрагенты закупали товар с целью последующей перепродажи.

Вместе с тем, апелляционный суд не может согласиться в полной мере с результатами оценки представленных налоговым органом доказательств и полагает, что  судом первой инстанции неполно установлены обстоятельства по делу, по следующим мотивам.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение  предпринимателем полученных доходов, в том числе: в 2008 году на сумму 6.703.701 руб., в 2009 году - 11.659.916 руб.

Из договоров аренды складского помещения №20в от 01.09.2008 года (т.2 л.д.50-51) и № 28  от 01.01.2009 года (т.2 л.д.47-48) следует, что предприниматель торговую деятельность осуществляла со склада (помещения №10 площадью 1080кв.м и  №10А площадью 1054 кв.м),  в том числе торговая площадь склада №10А определена 54 кв. м., а с 01.03.2009 года 67.23 кв.м. Таким образом, розничная торговля продуктами питания предпринимателем  осуществлялась с территории арендуемого склада № 10А.

Из указанных договоров аренды также следует, что арендатор принимает складское помещение, обязуется использовать его по прямому назначению для хранения и реализации продтоваров.

Обследование торговой точки не проводилось, поскольку выездная налоговая проверка проведена на основании заявления предпринимателя о прекращении предпринимательской деятельности, т.е. на момент проверки деятельность предпринимателем в арендуемом помещении не осуществлялась (т.2 л.д.49).

В ходе проверки было установлено, что в этой же торговой точке предпринимателем производилась и реализация продуктов питания «частным лицам», которые фактически являются индивидуальными предпринимателями за наличный расчет с применением одной и той же контрольно-кассовой машины.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что доходы, полученные предпринимателем Антоновой О.А. от реализации продуктов питания, которые в последствие были перепроданы - реализованы другими субъектами экономической деятельности - индивидуальными предпринимателями через свои розничные торговые точки, не облагаются единым налогом на вмененный доход. Из акта проверки и обжалуемого решения следует, что налогоплательщик, осуществляя оптовую реализацию продуктов питания со склада № 10А, находящегося на базе «Центр» не включил в налогооблагаемую базу реализацию продуктов питания индивидуальным предпринимателям, оформив товарные накладные на «частное лицо», что явилось основанием для увеличения доходов в 2008 году на сумму 6.703.701 руб., в 2009 году - 11.659.916 руб. Проведенные налоговым органом встречные налоговые проверки контрагентов предпринимателя подтвердили реализацию ими через свои розничные торговые точки продуктов питания, закупленных у предпринимателя Антоновой О.А.

Несмотря на то, что действующее налоговое законодательство не обязывает вести какой-либо учет доходов и расходов налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход, представленные вышеперечисленными предпринимателями первичные документы подтверждают закуп ими продуктов питания у заявителя с целью их дальнейшей реализации населению через свои магазины. Оценив товарные чеки в совокупности с другими документам, суд первой инстанции правильно посчитал, что содержание этих документов - оформление их на «частное лицо» и выдача к одному товарному чеку нескольких чеков контрольно-кассовой машины, при реализации товара на значительную сумму - позволяет судить о наличии умысла в действиях налогоплательщика с целью исключения из налогообложения дохода, полученного от реализации продуктов питания оптом другим субъектам экономических отношений.

Суд первой инстанции признал доначисления по контрагентам обоснованными, удовлетворив требования предпринимателя только в части, связанной с  ошибками налогового органа, которые повлекли неправомерное увеличение налогооблагаемой базы (двойное включение одних и тех сумм дохода, не учтены возвраты продукции). Налоговый орган согласился с доводами  предпринимателя в части технических ошибок и представил в материалы дела уточненный расчет налога, пени и налоговой санкции, который был судом первой инстанции был скорректирован в связи с заявлением представителя предпринимателя о включении в налогооблагаемую базу за 2008 год суммы 12.811,7 руб., на основании товарного чека от 06.12.2009 года № 31991 (реестр полученных доходов за 2008 года № 417 и 419).

Вместе с тем, апелляционный суд, осуществляя проверку доводов апелляционной жалобы и доводов представителя предпринимателя в судебном заседании, установил, что доводы жалобы являются частично обоснованными, так как действительно в материалах дела обнаружилось отсутствие части материалов проверки, а также нечитаемые копии документов. В связи с этим определением апелляционного суда от 10.03.2011г. (т.22 л.д.66-89) налоговый орган был обязан ознакомиться с материалами дела, произвести расчеты в соответствии с указаниями апелляционного суда, сверить их с предпринимателем.