Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2011 по делу n А19-5573/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговым органом в результате выездной проверки установлено, что в нарушение положений статей 170, 171 Налогового кодекса РФ ООО Фирма «ЛЕСИНВЕСТ» при переходе с 01.01.2009 на применение упрощенной системы налогообложения не восстановило в декларации за 4 квартал 2008 года НДС по основным средствам и материальным запасам на общую сумму 218 696 руб. Указанное обстоятельство привело к занижению и неуплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года.

Не согласившись с налоговым органом, заявитель попросил арбитражный суд признать незаконным решение от 29.09.2010г. №01-04/1/54 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 921 097 руб. (п.3.1), наложения штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 184 219 руб. 40 коп. (п.1) и начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 205 571 руб. 20 коп. (п.2). Доначисление НДС в сумме 29 387 руб. и штрафа за его неуплату в сумме 5 877 руб. 40 коп. (29 387 руб. х 20%) по эпизоду восстановления налога на добавленную стоимость в отношении материальных запасов заявителем не оспаривается, сумму пени в отношении указанного не оспариваемого эпизода заявитель не рассчитал и потому попросил признать незаконным начисление пени в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции, признавшего обоснованными доводы инспекции о наличии оснований для доначисления обществу налога на добавленную стоимость, исходя из следующего.

По эпизоду по доначислению НДС в связи с восстановлением налога, ранее принятого к вычету по основным средствам, суд первой инстанции, признавая правомерными доводы инспекции, правильно руководствовался следующими нормами права.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары   (работы,   услуги),   в    том   числе   основные   средства   и    нематериальные   активы,   и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Таким образом, при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.2 Кодекса «Упрощенная система налогообложения» суммы налога на добавленную стоимость, ранее уплаченные при приобретении основных средств, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем изменению режима налогообложения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО Фирма «ЛЕСИНВЕСТ» с 01.01.2009 года применяет упрощенную систему налогообложения, следовательно, в силу требований абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ было обязано в 4 квартале 2008 года восстановить ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость с остаточной стоимости числящихся на балансе по состоянию на указанную дату основных средств и материальных запасов.

Согласно перечню основных средств, по состоянию на 1 января 2009 года остаточная стоимость основных средств (здание гаража, административное здание, офисное оборудование, автотранспорт), находящихся на балансе ООО Фирма «ЛЕСИНВЕСТ» составила 1 051 713 руб. 66 коп. Соответственно, сумма подлежащего восстановлению по данному эпизоду налога по ставке 18 процентов составляет 189 309 руб.

Остаточная балансовая стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2009 и приходящийся на данную сумму размер ранее примененных вычетов по НДС обществом не оспариваются.

Неисчисление обществом НДС в отношении сумм налога, подлежащих восстановлению, подтверждается имеющимися в материалах дела основной и уточненными декларациями за 4 квартал 2008 года, где по строке 190 отражена сумма налога, подлежащего восстановлению, в сумме 36 133 руб., в то время как заявителю следовало за указанный период восстановить налог в сумме 254 829 руб., в том числе по основным средствам в сумме 189 309 руб. и по материальным запасам в сумме 65 520 руб., занижение налога, подлежащего восстановлению, составило 218 696 руб. (254 829 руб. – 36133 руб.).

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя, приведенный также в апелляционной жалобе, о необходимости применения к спорным правоотношениям положений абзаца 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, исходя из следующего.     

В соответствии с указанной нормой права суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце четвертом настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 настоящего Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что указанные нормы распространяются на плательщиков налога на добавленную стоимость, о чем свидетельствует абзац 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, в котором указано на обязанность налогоплательщика в течение десяти лет отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, в то время как лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, декларации по этому налогу не представляют.

О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют соответствующий объект недвижимости как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует и порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Следовательно, налог, подлежащий восстановлению, является недоимкой по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в сумме 218 696 руб., в том числе в сумме 189 309 руб. в отношении восстановления НДС по основным средствам, и в неоспариваемой заявителем сумме 29 387 руб. по восстановлению НДС по материальным запасам (сырью).

Поскольку общество в 4 квартале 2008 года не восстановило и не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 218 696 руб., инспекция правомерно в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ начислила пени с указанной недоимки в сумме 47 350 руб. 69 коп. Расчет пени за несвоевременную уплату налога судом проверен и признан обоснованным; обществом контррасчеты пени не представлены, правильность расчета пени по данному эпизоду не оспорена.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции считает правильными и выводы суда первой инстанции по эпизоду доначисления НДС в связи с неподтверждением ставки 0 процентов по реализации товаров в таможенном режиме экспорта, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 20.04.2009 ООО Фирма «ЛЕСИНВЕСТ» представило декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, в которой заявило право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении реализации товаров в таможенном режиме экспорта   на сумму 4 065 488 руб. (т.2, л.д.36 - 37).

С 1 января 2009 года общество стало применять упрощенную систему налогообложения на основании уведомления Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Иркутской области от 03.12.2008г. №02-1-219 (т.3, л.д.6-7).

Вступившим в законную силу решением от 04.09.2009 №02-1-05/3-1622/1490 и решением от 04.09.2009 №13 налоговый орган отказал обществу в подтверждении права на применение ставки 0 процентов за 1 квартал 2009 года в сумме 4 065 488 руб. (т.3, л.д.1-6). Отказ в подтверждении права на применение ставки 0 процентов мотивирован инспекцией тем обстоятельством, что экспортная отгрузка на сумму 4 065 488 руб. осуществлена в 4 квартале 2008 года, однако пакет документов по статье 165 Налогового кодекса РФ собран и декларация подана за период, когда ООО Фирма «ЛЕСИНВЕСТ» не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и не могло совершать какие-либо действия как плательщик налога на добавленную стоимость.

По результатам выездной проверки налоговый орган в связи с неподтверждением в установленном порядке права на применение ставки  0 процентов по указанным операциям доначислил обществу налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в сумме 731 788 руб.(4 065 488 руб. х 18%).

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции правильно применены следующие нормы права.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ указано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса).

Применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям плательщиками этого налога регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Обоснованность применения ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подтверждается документами, указанными в пунктах 1, 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 №37-О, установленную в статье 164 Налогового кодекса РФ налоговую ставку 0 процентов следует рассматривать как разновидность налоговых льгот, которыми в соответствии со статьей 56 Налогового кодекса РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством   о  налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В силу статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд особенностей, связанных с налогообложением экспортных операций.

В пункте 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ указано, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 Кодекса.

Согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ,