Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 по делу n А19-5231/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

В качестве доказательств часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Как предусмотрено частью 1 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства представляются лицами, участвующими в деле.

Наличие у лиц, участвующих в деле, права представлять доказательства закреплено в части 1 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, при этом каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, обществом в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль по услугам, приобретенным у ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» в налоговый орган и суду были представлены: Агентское соглашение от 14.03.2007 (т.1 л.д.137-139), Договор от 21.06.2006 № 14/Т заключенный между ООО «ТД «ТРУД» и ОАО «ИЗДМ» (т.1 л.д.171-173), спецификации к данному договору: №1 от 14.06.2007 (т.1 л.д.178), №2 от 25.07.2007 (т.1 л.д.174), №3 от 19.09.2007 (т.1 л.д.175), №4 от 19.09.2007 (т.1 л.д.176), №5 от 10.09.2007 (т.1 л.д.177); счета-фактуры: от 28.09.2007 № 168 (т.1 л.д.146), от 29.12.2007 № 299 (т.1 л.д.150), от 30.07.2008 № 341 (т.1 л.д.141), от 23.12.2008 № 703 (т.1 л.д.153) на общую сумму 16 847 000 руб. 00 коп., в том числе НДС – 2 569 881 руб. 35 коп., отчеты агента, акты сдачи-приемки выполненных работ (услуг), платежные поручения.

Обществом было представлено агентское соглашение от 14.03.2007 б/н, в соответствии с которым ОАО «ИЗДМ» поручает, а ООО "БИЗНЕС- ПРОЕК" принимает на себя обязательства выступить в качестве рекламного агента оказывать маркетинговые услуги (п. 1.1). ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» также осуществляет поиск покупателей, подготавливает контракты, соглашения и договора, оказывает иные услуги способствующие заключению договоров и иных соглашений между ОАО «ИЗДМ» и покупателями (п. 1.2 соглашения).

В соответствии с п.2 агентского соглашения от 14.03.2007 в обязанности ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» входит:

-охранять коммерческие, финансовые и другие интересы ОАО «ИЗДМ»;

-информировать партнеров об условиях установления связей, условиях поставки, условиях платежа и других условиях покупки и продажи товаров в соответствии с инструкциями, полученными от ОАО «ИЗДМ»;

-информировать ОАО «ИЗДМ» о торгах, аукционах и конкурсах, объявляемых в отношении товаров и услуг, являющихся предметом настоящего соглашения и оказывать содействие ОАО «ИЗДМ» в участии в них;

- оказывать содействие ОАО «ИЗДМ» в проведении переговоров и участвовать в согласовании сделок. Оценивать экономическую и коммерческую эффективность заключаемых ОАО «ИЗДМ» сделок на основе проведенного маркетингового анализа рынка;

- осуществлять рекламные услуги;

-своевременно информировать о всех существующих изменениях, влияющих на осуществляемые ОАО «ИЗДМ» сделки.

Основные существенные условия сделки оговариваются дополнительно в поручениях от 15.04.2007 (т.1 л.д.141) и 17.04.2008 (т.1 л.д.142), являющихся приложением к агентскому соглашению от 14.03.2007 года.

Так, в соответствии с поручением от 15.04.2007 ОАО «ИЗДМ» и ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» «договорились о нижеследующем:

1.В соответствии с Агентским соглашением ОАО «ИЗДМ» поручает, а ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» обязуется провести маркетинговый анализ рынка и реализацию дорожного барьерного ограждения произведенного по ТУ-5216-001-03910056-98.

2.Цена реализации не ниже 930 тыс.рублей за 1 км; количество до 80 км.

3.Агентское вознаграждение составляет от 10 до 12% суммы сделки».

В соответствии с поручением от 17.04.2008 ОАО «ИЗДМ» и ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» «договорились о нижеследующем:

1.В соответствии с Агентским соглашением ОАО «ИЗДМ» поручает, а ООО «БИЗНЕС-ПРОЕКТ» обязуется провести маркетинговый анализ рынка и реализацию дорожного барьерного ограждения произведенного по ТУ-5216-001-03910056-98 до 01.10.2008г.

2.Цена реализации поэлементно не ниже 1300 тыс.рублей за 1 км. (190 кДж); 1500 тыс.рублей за 1 км. (250кДж), количество 100.

3. Агентское вознаграждение составляет от 10 до 15% суммы сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пункте 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Таким образом, доказательством реального характера оказанных услуг являются не только акты приема-передачи, которые должны соответствовать пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", но и отчеты агента, обязанность составления которых предусмотрена как Гражданском кодексом Российской Федерации, так и агентским договором, заключенным с ООО "БИЗНЕС-ПРОЕК Т".

В материалы дела обществом был представлен отчет агента на сумму агентского вознаграждения 2 690 000 руб. по договору с ООО ТД «ТРУД» № 14/1, спецификации № 1 от 14.06.2007 года, № 2 от 25.07.2007 года, в котором в качестве услуги указано: «ценовые маркетинговые исследования по дорожным барьерным ограждениям» (т.1 л.д.148). Общая сумма реализации 24 504 000 руб. К отчету приложена счет-фактура № 168 от 28.09.2007 года на сумму 2690 000 руб., в том числе НДС 410 338 руб. 98 коп. (т.1 л.д.146). Акт сдачи-приемки б/н и даты по договору № 14/Т на сумму 2 690 000 руб., с назначением платежа посреднические услуги (т.1 л.д.147). Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки не соответствуют друг другу.

В материалы дела обществом был представлен отчет агента на сумму агентского вознаграждения 2 690 000 руб. по договору с ООО ТД «ТРУД» № 14/1, спецификации № 1 от 14.06.2007 года, № 2 от 25.07.2007 года, в котором в качестве услуги указано: «ценовые маркетинговые исследования по дорожным барьерным ограждениям». Общая сумма реализации 24 504 000 руб. К отчету приложена счет-фактура № 299 от 29.12.2007 года на сумму 6 840 000 руб., в том , числе НДС 1 043 389 руб. 85 коп. Акт сдачи-приемки от 29.12.2007 года по договору № 14/Т от 14.03.2007 года на сумму 6 840 000 руб., с назначением платежа посреднические услуги. Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки не соответствуют друг другу. Договор поставки № 14/1 не представлен.

Из анализа указанных отчетов суд первой инстанции пришел к выводу, что они заявленные на одну и ту же сумму агентского вознаграждения, но в подтверждение оснований уплаты НДС представлены разные счета-фактуры.

В материалы дела обществом был представлен отчет агента на сумму агентского вознаграждения 2 300 000 руб.  (т.1 л.д.145) по договору с ООО ТД «ТРУД» № 163 от 21.05.2008 года, спецификации № 1 от 05.2008 года, в котором в качестве услуги указано: «ценовые маркетинговые исследования по дорожным барьерным ограждениям». Общая сумма реализации 19 437 000 руб. К отчету приложена счет-фактура № 341 от 30.07.2008 года на сумму 2 300 000 руб., в том, числе НДС 350 847 руб. 46 коп. Акт сдачи-приемки б/н и даты без ссылки на договор поставки, с назначением платежа посреднические услуги. Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки не соответствуют друг другу.

В материалы дела обществом был представлен отчет агента на сумму агентского вознаграждения 2 300 000 руб. по договору с ООО ТД «ТРУД» № 163 от 21.05.2008 года, в котором в качестве услуги указано: «ценовые маркетинговые исследования по дорожным барьерным ограждениям». Общая сумма реализации 19 437 000 руб. К отчету приложена счет-фактура № 00000703 от 23.12.2008 года на сумму 2300 000 руб., в том числе НДС 350 847 руб. 46 коп. Акт сдачи-приемки б/н и даты на сумму 2 300 000 руб., с назначением платежа посреднические услуги. Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки не соответствуют друг другу.

Из анализа  указанных отчетов судом первой инстанции сделан вывод, что они заявлены на одну и ту же сумму агентского вознаграждения, но в подтверждение оснований уплаты НДС представлены разные счета-фактуры.

В материалы дела обществом был представлен отчет агента на сумму агентского вознаграждения 6 840 000 руб. (т.1 л.д.152) по договору с ООО ТД «ТРУД» № 14/Т (спецификации № 3 от 19.09.2007 года, № 4 от 19.09.2007 года), в котором в качестве услуги указано: «ценовые маркетинговые исследования по дорожным барьерным ограждениям». Общая сумма реализации 69 964 621 руб. К отчету приложена счет-фактура № 703 от 23.12.2008 года на сумму 5017 000 руб., в том  числе НДС 765 305 руб. 08 коп. Акт сдачи-приемки № 703 от 23.12.2008 года на сумму 5017000 руб., с назначением платежа посреднические услуги. Наименование услуг в отчете агента и акте сдачи-приемки не соответствуют друг другу.

В ходе анализа отчетов агента судом первой инстанции было установлено, что агентом по поручению ОАО «ИЗДМ» реализовано дорожное барьерное ограждение покупателю - ООО «Торговый дом «Труд» по договорам № 163 от 21.05.2008 года, № 14/Т.

Также судом первой инстанции было учтено следующее.

Налоговым органом было пояснено, что обществом изначально на проверку были представлены отчеты агента, в которых отсутствовала информация о дате составления отчета, за какой период представляется отчет, из отчетов не было ясно видно какие маркетинговые исследования произведены, какими методами, также не была указана территориальная принадлежность изучаемого рынка сбыта. Позднее ОАО «ИЗДМ» были представлены отчеты, в которые налогоплательщиком самостоятельно в одностороннем порядке внесены дополнительные сведения (проставлены даты) относительно стоимости реализуемого ограждения и   количества.  Так, стоимость  ограждения 190 кДж с 18 302 тыс. руб. изменена на 1 388 тыс. руб., стоимость ограждения 250 кДж с 15 482 тыс. руб., изменена на 1 574 тыс. руб. Также изменено количество реализуемого ограждения. Так, количество ограждения 190 кДж с 11 154 км. изменено на 11,154 км, количество ограждения 250 кДж с 11 628 км., изменено на 11,628 км. Аналогичное изменение количества реализуемого ограждения внесено в отчеты агента на сумму агентского вознаграждения 2 690 000 руб., 6 840 000 руб. Данное изменение внесено путем проставления запятой после тысячных знаков.

Оценивая данные обстоятельства суд первой инстанции исходил из следующих норм.

В соответствии с п. 4 ст. 9 от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В соответствии с п. 5. ст. 9 от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием