Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2011 по делу n А19-12547/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В силу пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны: направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому  агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 статьи 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом  РФ и иными федеральными законами.

Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекало из системного толкования норм, закрепленных в Конституции Российской Федерации, статьях 100 и 101 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2010 3229-ФЗ).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 №267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.

Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской  Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (подпункты 12, 13).

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих на представление письменных возражений по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

Предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля с целью полноценной защиты его прав и законных интересов. Предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

В пункте 3.1. статьи 100 Налогового кодекса РФ, введенном Федеральным законом от 27.07.2010 №229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования», установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией Инспекции в том, что правило пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется не ко всем актам налоговых проверок. Данное правило распространяется на акты, составленные по итогам тех проверок, которые начались после вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010. Данный закон вступил в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 года).

Поскольку выездная налоговая проверка Общества начата до того, как Федеральный закон №229-ФЗ вступил в силу (31.05.2010) и не завершена до дня вступления в силу настоящего закона (справка от 13.12.2010), оформление ее результатов и составление акта налоговой проверки осуществлялось по правилам ранее действовавшего законодательства (часть 11 статьи 10 Закона №229-ФЗ).

Между тем следует учесть, что письмом Федеральной налоговой службы России от 03.09.2010 №АС-37-2/10613@ (пункт 4) «О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 №229-ФЗ» положения пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ распространены на все акты налоговых проверок, вручаемые налогоплательщикам после 02.09.2010.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ, в редакции Федерального закона от 27.07.2010 №229-ФЗ, законодатель предусмотрел, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данная норма подлежала применению непосредственно после вступления в силу Федерального закона №229-ФЗ от 27.07.2010.

Таким образом, наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права, вытекало из совокупного анализа положений статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ в предыдущей редакции и прямо закреплено пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона 3229-ФЗ от 27.07.2010.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, об отсутствии у Инспекции обязанности по ознакомлению налогоплательщика со всеми материалами выездной налоговой проверки не основаны на вышеприведенных нормах Налогового кодекса РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд апелляционной  инстанции по результатам рассмотрения соглашается  с выводом суда первой инстанции о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении общества, исходя из следующего.

Как указывалось выше, налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

По своему смыслу и целям полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалы могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией 13.12.2010 составлена справка №20-27/102.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что составление налоговым органом справки о проведенной проверке свидетельствует об окончании проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в связи с чем основания для продолжения проведения мероприятий налогового контроля у Инспекции отсутствуют. При этом из материалов дела не следует, что Инспекцией принималось решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекция 12.01.2011 направила в отношении контрагента Общества - ООО «Руспоставка» - запросы №№20-18/000144, 20-18/000145 в «УГМК-Телеком», Екатеринбургский филиал ООО СЦС «Совинтел» о подтверждении или опровержении факта заключения договора с ООО «Руспоставка» на установку телефонных номеров (т.9, л.д. 68).

Налоговым органом 28.02.2011 и 09.03.2011 получены ответы на запросы инспекции от 12.01.2011 №№20-18/000144, 20-18/000145 (т.9, л.д. 70-71). Информация о направлении указанных запросов в акте проверки №20-05/5 от 10.02.2011 не отражена, в решении инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности также отсутствуют сведения о направленных запросах и полученных на них ответах.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения доводов Инспекции, приведенных в апелляционной жалобе, приходит к выводу, что инспекцией не подтверждено, что запросы в адрес телефонных операторов и полученные на них ответы не относятся к мероприятиям налогового контроля, проведенным в отношении Общества, и не свидетельствуют о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении Общества, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки в отношении общества Инспекцией направлен запрос от 10.12.2010 №20-16/031120 в Екатеринбургский филиал электросвязи ОАО «Уралсвязьинформ» о подтверждении или опровержении факта заключения договора с ООО «Руспоставка» на установку телефонных номеров (т.9, л.д. 69). Из поступившего в инспекцию 11.01.2011 ответа от 28.12.2010 №32.1-27/13935 следует, что данный филиал не заключал договоры с ООО «Руспоставка» на оказание услуг связи, а указанные в запросе телефонные номера принадлежат другим операторам связи – ООО «Совинтел», «УГМК-Телеком» (т.9, л.д. 72). При этом из материалов дела усматривается, что номера телефонов ООО «Руспоставка» были указаны в документах по ООО «Руспоставка», использованных в ходе выездной налоговой проверки (например, письмо №109/10-К от 09.10.2007- т.6, л.д. 22; письмо №136/09-И от 23.09.2008 –т.8, л.д. 30 оборот).

При таких обстоятельствах отсутствие в запросах №№20-18/000144, 20-18/000145 от 12.01.2011 указания на истребование документов в связи с проведением выездной налоговой проверки