Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2011 по делу n А58-2298/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

02.12.2010 налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки №08-08/9-А (т.2 л.д.14-98, далее – акт проверки). Копия акта вручена 07.12.2010 представителю общества, действующего по доверенности от 11.11.2009 №65-Д/Л Мироновой В.А.

28.12.2010  обществом были представлены возражения на акт проверки.

28.12.2010 налоговым органом  представителю общества было вручено уведомление от 28.12.2010 №08-08/9/У-7878 о времени и месте рассмотрения материалов проверки (т.1 л.д.254).

30.12.2010 руководителем налогового органа с участием уполномоченных представителей общества рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и возражения общества на акт проверки, о чем составлен протокол №162 от 30.12.2010г. (т.1 л.д.255-258).

 По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» №08-08/9-Р от 30.12.2010г. (т.1 л.д.16-71, далее - решение), копия решения вручена 14.01.2011 представителю общества.

Решением  налогового органа общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 104 240,35руб., в том числе по: налогу на прибыль – 103 245,35руб. (ФБ - 27 962,3руб., БС – 75283,05руб.),  земельному налогу – 995руб., а также к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 325руб.

Решением налогового органа обществу были начислены пени в общей сумме 9 725,33руб., в том числе по: земельному налогу – 876,69руб., транспортному налогу – 45,31руб., НДФЛ – 8 803,33руб.

Решением налогового органа обществу была начислена недоимка по налогам в общей сумме 2 070 572,57 руб., в том числе: по налогу на прибыль за 2009г. - 2 059 779,57руб. (ФБ - 205 978,36 руб., БС - 1 853 801,21 руб.), по транспортному налогу за 2009 год - 844 руб.,  по земельному налогу за 2009 год в размере 9 949руб.

Решением налогового органа обществу было предложено уплатить штрафы и пени, представить уточненные декларации по НДС за периоды 2007-2009 годов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, оспаривая решение в части начисления налога на прибыль в размере 2 059 779,57 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в размере 103 245,35 руб. (т.2 л.д.176-185).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 28.03.2011г. №05-22/22/03624 (т.1 л.д.72-91, далее – решение управления) решение налогового органа изменено путем отмены соответственно в мотивировочной и резолютивной частях:

налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2009г. в размере 72 070, 24руб.;

налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, за 2009г. в размере 648 632,18руб.

Решение налогового органа с учетом изменений, внесенных решением управления, утверждено и вступило в силу с момента утверждения.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество оспорило его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) в части. 

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган и общество обратились в суд апелляционной инстанции. Решение суда первой инстанции с учетом двух апелляционных жалоб оспаривается в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из материалов дела, спорными являются три эпизода. Налоговым органом оспариваются выводы суда первой инстанции по первому эпизоду, связанному с подачей обществом уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2007-2008г. Обществом оспариваются два эпизода, первый эпизод касается признания расходов, понесенных обществом по договору с ОАО «Якутпроект», второй эпизод касается определения доходов от вексельного оборота.

Относительно первого эпизода апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из акта проверки и решения, налоговый орган пришел к выводу, что обществом уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год представлена 29.11.2010, т.е. после назначения выездной налоговой проверки (т.4 л.д.67-79), решение о проведении выездной налоговой проверки ОАО «РИК» от 15.09.2010 №08-08/9 вручено Обществу 15.09.2010 года. У общества имеется переплата по налогу на прибыль организаций в более поздние сроки, по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, по сроку уплаты имеется недоимка в размере 873 942 руб.. в т.ч.: по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет - 212 734 руб., по налогу па прибыль, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, -661 208 руб. На основании того,  что обществом уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год представлена, после того, как оно узнало о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, налоговый орган пришел к выводу, что обществом не выполнено условие, установленное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, поэтому общество подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

Суд первой инстанции, рассматривая дела, руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1)представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы.

Таким образом, в силу указанной нормы если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

К ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть привлечен только при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Исходя из пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Исходя из обстоятельств дела, суд первой инстанции посчитал, что уточненная налоговая декларация представлена обществом после фактической уплаты недостающих сумм налога по налогу на прибыль за 2007 и пени по нему, то есть у него отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент их представления, поэтому у налогового органа отсутствуют правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Относительно указанных выводов суда первой инстанции апелляционный суд полагает следующее. Подпункт 1 п.4 ст.81 НК РФ разграничивает две ситуации, применительно к которым может рассматриваться вопрос об освобождении от ответственности: 1)  обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, 2) назначение выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Апелляционный суд полагает, что первая ситуация связана с тем, что налоговым органом производятся проверочные мероприятия, за исключением выездной налоговой проверки, а вторая ситуация связана исключительно с проведением выездной налоговой проверки.

В данном случае обществом уточненная декларация была подана после назначения выездной налоговой проверки, то есть оснований для применения условий освобождения от ответственности по п/п.1 п.4 ст.81 НК РФ не имеется.

Вместе с тем, апелляционный суд, проверив решение налогового органа, приходит к следующему.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п.2 ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с п/п.4 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе, обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно пункту 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статей 106, 108 и 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 130-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Орловской области о проверке конституционности пунктов 1 и 6 статьи 101, статьи 106, пунктов 1 и 6 статьи 108 и статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Из правовой позиции, изложенной им в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции", следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика. Согласно же правовой позиции Конституционного