Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2011 по делу n А58-2298/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Суда Российской Федерации, сформулированной им в Постановлении от 25 января 2001 года N 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 ГК Российской Федерации, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Апелляционный суд полагает, что обстоятельства дела подлежат оценке с учетом указанных норм и правовых позиций.

Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007г., поданной 29.11.2010г. в ходе выездной проверки, сумма налога на прибыль подлежащего уплате в составила 2 232 156 395руб., в том числе ФБ – 604 542 357руб., в БС – 1 627 614 038руб.

Так как общество фактически начало свою предпринимательскую деятельность в 2007г., по налоговой декларации за 9 месяцев 2007 года сумма исчисленного налога на прибыль организаций составила 0,00 руб.; за 4 квартал 2007 года обществом получена прибыль, по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год исчислен налог на прибыль организаций в сумме 2 230 147 693,00 руб.

По платежным поручениям № 494 от 14.11.2007, № 805 от 26.12.2007, №№ 391-392 от 27.03.2008 обществом уплачен налог на прибыль в общей сумме 2 230 250 000,00 руб., т.е. общество уплатило налог на 102 307,00 рублей больше, чем сумма исчисленного налога на прибыль за 2007 год, в т.ч. по федеральному бюджету: 51 666 руб., по бюджету субъектов РФ: 50 641 руб. (т.6 л.д.67-70).

03.04.2008 обществом была представлена первая уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007, сумма исчисленного налога на прибыль не изменилась (т.4 л.д.40-51).

19.04.2008 года обществом была представлена вторая уточненная налоговая декларация за 2007 года, согласно которой сумма исчисленного налога на прибыль увеличилась на 976 249 руб., с 2 230 147 693,00 руб. до 2 231 123 942 руб.; по платежным поручениям № 508, № 509 от 17.04.2008 уплачен доначисленный налог   на прибыль за 2007 в размере 985 000,00 руб. (т.4 л.д.1-13).

По налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год обществом исчислен налог к уплате 548 451 438, 00 руб., платежными поручениями № 575 № 576, № 578, № 579 от 28.04.2008, № 737, № 738 от 26.05.2008, № 914, № 915 от 23.06.2008, № 1195, № 1196, № 1198, № 1199 от 28.07.2008, № 1873, № 1877, № 1879. № 1882, № 1888, № 1890-1893 от 28.10.2008, № 2090 от 27.11.2008, № 2340, № 2341 от 26.12.2008 и № 676, № 677 от 27.03.2009 обществом был уплачен налог на прибыль в общей сумме 548 680 511,50 руб., т. е. на 229 073,50 руб. больше суммы исчисленного налога.

15.11.2010 года общество направило в налоговый орган ценной бандеролью уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 с целью внесения корректировок, а именно, в отчетности за 2007 год увеличена сумма внереализационных доходов на 4 301 888 руб. и увеличена сумма исчисленного налога на прибыль на 1 032 453,00 руб., в отчетности за 2008 года соразмерно уменьшена сумма внереализационных доходов на 4 301 888 рублей и уменьшена сумма исчисленного налога на прибыль на 1 032 453,00 руб. (т.4 л.д.188). Направление уточненных деклараций подтверждается описью вложения ценной бандероли, квитанцией об отправке ценной бандероли. Согласно квитанции от 13.11.2010 налоговая отчетность Общества не принималась в связи с ошибкой почтового сервера, в связи с чем  общество направило уточненные налоговые декларации почтовым отправлением.

Как правильно указывает суд первой инстанции, сумма налога на прибыль 1 032 453, 00 руб., подлежащая уплате за 2007 в результате корректировки суммы внереализационных доходов по уточненной налоговой декларации за 2007 год, фактически уплачена в составе налога за 2008 год.

Согласно выпискам из карточки расчетов с бюджетом за период с 01.01.2010 по 29.12.2010 на основании представленных уточненных налоговых деклараций за 2007 и 2008 года налоговым органом 29.11.2010 в расчетах с бюджетом произведены действия: сумма налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, увеличена на 279 623 рублей за налоговый период 2007 год и уменьшена на 279 623 руб. за налоговый период 2008 год, сумма налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов, увеличена на 752 830 руб. за налоговый период 2007 год и уменьшена на 752 830 руб. за налоговый период 2008 год.

Согласно представленной в дело справке № 3552 (т.1 л.д.261-263) о состоянии расчетов ОАО «РИК» по налогам, сборам,  взносам по состоянию на момент представления уточненной налоговой декларации 15.11.2010 у Общества имелась переплата в размере 39 874 866 рублей, в т.ч.: по федеральному бюджету: 3 986 366 руб., по бюджету субъектов РФ: 35 888 500 руб., приложением № 5 к решению также подтверждается наличие переплаты в указанном размере на момент принятия уточненной налоговой декларации.

На момент вынесения решения налогового органа имелась переплата в размере 15 663 151,18 руб., в том числе: по федеральному бюджету: 483 909,58 рублей (в т.ч. пени 33 382,58 руб.), по бюджету субъектов РФ: 15 179 241,60 руб. (в т.ч. пени 114 951,60 руб.).

Согласно акту совместной сверки по состоянию на 01.04.2010 года у общества имеется переплата по пени по налогу на прибыль в размере 185 827 руб.88 коп. (т.7 л.д.130-132). Согласно письму налогового органа от 09.12.2010 № 04-58/7504  (т.7 л.д.133) уменьшены программные пени по налогу на прибыль 180 413,32 руб.

Суду апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, в том числе и налогового органа, также пояснили, что спорная сумма налога на прибыль действительно была уплачена в составе налога за 2008г. в 2008г., а также до подачи уточненной декларации были уплачены пени.

Вместе с тем, оценивая решение налогового органа, апелляционный суд отмечает, что в решении налогового органа выводы о виновности общества по данному эпизоду отсутствуют. Сами обстоятельства совершения правонарушения изложены следующим образом.

Как следует из акта и решения, подача последней уточненной декларации за 2007г. была связана с двумя обстоятельствами: ошибочное включение части дохода по векселям (1 969 833руб.)  и процентам по договору займа (2 332 055руб.) не в 2007г., а в 2008г. Срок уплаты налога на прибыль за 2007г. истек 28.03.2008г. На момент представления уточненной декларации (29.11.2010г.) по сроку уплаты налога за обществом числится недоимка в размере 873 942руб. В связи с этим общество привлекается к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2007г. в размере суммы, подлежащей доплате по последней уточненной декларации (1 032 453руб.), в виде штрафа в размере 206 490,6руб. (1 032 453руб.х20%=206 490,6руб.).

В соответствии с п/п.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе,  документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п.1.8.2. Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 21.07.2011) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать  установленным требованиям, в том числе по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, ни в акте проверки, ни в решении налогового  органа, не изложены обстоятельства того, каким образом произошла ошибка, в том числе  как спорные указанные суммы были отражены в учете общества, какие были внесены изменения в связи с подачей уточненной декларации, а также не отражено на какие конкретно суммы, по каким ставкам, за какие периоды были начислены спорные проценты (доход), когда конкретно были произведены платежи.

Указанные недостатки акта проверки и решения не позволяют сделать достоверный однозначный вывод о вине общества и его должностных лиц в совершении вменяемого обществу правонарушения. В полной мере состав правонарушения налоговым органом не описан и материалами дела не подтвержден.

Кроме того, из материалов дела следует, что в действиях общества не усматривается недобросовестного поведения, направленного на неуплату или уклонение от уплаты налога на прибыль, поскольку спорный доход был задекларирован еще в 2008г. и уплачен, причем, поскольку налоговый орган не установил, когда спорные суммы были учтены обществом и уплачен налог, апелляционный суд отталкивается от первых платежей за 2008г., произведенных 28.04.2008г. в (т.7 л.д.28-31) в суммах, превышающих суммы налога к доплате по последней уточненной декларации. Таким образом, по-видимому, спорная недоимка существовала незначительный промежуток времени (1 месяц), что существенно отличает данную ситуацию от тех судебных дел, на которые ссылается налоговый орган, по которым сумма дополнительно задекларированного налога впервые заявлялась налогоплательщиками только в последней декларации и уплачивалась только в ходе проверки. 

Также апелляционный суд учитывает, что обществом уточненная декларация была подана до составления акта проверки и до вручения акта проверки, то есть до момента, когда налоговый орган выявил нарушение, зафиксировал его  и поставил в известность об этом налогоплательщика.

Перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, является открытым, в соответствии с п.4 п.1 ст.111 НК РФ суд может с учетом конкретных обстоятельств дела признать наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. В данном конкретном случае с учетом установленных обстоятельств и сделанных оценок апелляционный суд полагает, что к обществу может быть применена указанная норма.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, что основания для привлечения общества к ответственности по рассматриваемому эпизоду отсутствуют.

Относительно второго эпизода апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из акта проверки и решения, налоговым органом было установлено завышение Обществом косвенных расходов на сумму 980 000 руб. в результате отнесения в состав расходов за 2009 год стоимости проектных работ «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске» по зданию, не принадлежащему Обществу на праве собственности.

Общество в апелляционной жалобе, как и в суде первой инстанции,  ссылалось на то, что расходы 980 000 руб. отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании пп.15 п.1 ст. 264 НК РФ.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу статьи 252 Налогового