Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2012 по делу n А19-79/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

с отметкой без выделения НДС).

В подтверждение указанных торговых операций налогоплательщиком представлены документы: счета-фактуры: от 03.02.2009 № 934 на сумму 1 000 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 1 000 000 руб.; от 30.06.2009 № 4744 на сумму 60 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 60 000 руб.; от 12.08.2009 № 5591 на сумму 65 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 65 000 руб.; от 12.08.2009 № 5590 на сумму 150 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 150 000 руб.; от 18.11.2009 № 8057 на сумму 120 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 120 000 руб.; от 28.05.2010 № 3613 на сумму 260 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 260 000 руб., товарные накладные, договора купли продажи автотранспортных средств, приходные кассовые ордера.

При этом судом первой инстанции также установлено, что во всех товарных накладных от 03.02.2009 № 101000485, от 30.06.2009 № 102002399, от 12.08.2009 № А102002814, от 12.08.2009 № А102002813, от 18.11.2009 № 8057,от 28.05.2010 № 3613, подтверждающих отпуск товаров покупателям, сумма НДС отдельной строкой не выделена, а в графе «ставка налога» указано - без НДС.

Кроме того, в представленных спорных договорах отсутствует указание на налог на добавленную стоимость в цене реализованного товара.

В результате нарушений выявленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ООО «Регион-Авто» были заново составлены счета-фактуры, в которых был выделен налог на добавленную стоимость отдельной строкой:

-  от 03.02.2009 № 934 на сумму 1 000 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 847 458 руб., сумма НДС - 152 542 руб.;

-  от 30.06.2009 № 4744 на сумму 60 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 50 847 руб., сумма НДС-9 153 руб.;

-  от 12.08.2009 № 5591 на сумму 65 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 55 085 руб., сумма НДС-9 915 руб.

-  от 12.08.2009 № 5590 на сумму 150 000 руб., в том числе стоимость без НДС – 127.119 руб., сумма НДС-22 881 руб.;

-  от 18.11.2009 № 8057 на общую сумму 120 000 руб., в том числе стоимость без НДС -101 695 руб., сумма НДС - 18 305 руб.;

-  от 28.05.2010 № 3613 на сумму 260 000 руб., в том числе стоимость без НДС - 220 339 руб., сумма НДС-39 661 руб.

Таким образом, НДС рассчитан налогоплательщиком исходя из расчетной ставки налога - 18/118.

Также, в инспекцию были представлены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за проверяемые налоговые периоды.

Рассматривая настоящее дело, апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции о правомерности вывода инспекции о занижении обществом НДС на стоимость реализованных грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров на территории РФ. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Таким образом, исходя из системного толкования положений статьи 40, статьи 154 НК РФ следует, что стоимость товара (налоговая база) определяется исходя из цен, установленных сторонами сделки (то есть условиями договоров), без включения в них налога.

Из анализа условий договоров купли-продажи, заключенных с вышеуказанными физическими лицами судом правильно установлено, что сторонами сделок определено, что цена приобретаемого товара не содержит НДС и составляет:

-    800 000 руб. (по договору от 03.02.2009 № 396, заключенному Кусковым Д.А. с ООО «Регион-Авто»);

-    200 000 руб. (по договору от 03.02.2009 № 397, заключенному Кусковым Д.А. с ООО «Регион-Авто»);

-    60 000 руб. (по договору от 30.06.2009 № 442, заключенному Кулаевым В.А. с ООО «Регион-Авто»);

-    150 000 руб. (по договору от 12.08.2009 № 452, заключенному Рязанцевой С.В. с ООО «Регион-Авто»);

-    120 000 руб. (по договору от 18.11.2009 № 473, заключенному Рязанцевой С.В. с ООО «Регион-Авто»);

- 260 000 руб. (по договору от 25.05.2010 № 524, заключенному Курмис А.В. с ООО «Регион-Авто»).

Таким образом, в силу статей 154, 39, 40 НК РФ, налоговая база по НДС составляет именно цену, указанную в договорах купли-продажи, без учета налога.

Кроме того, судом установлено, что данные договоры не содержат условий о том, что цена товара включает в себя сумму НДС.

При этом из материалов дела также следует, что обществом к моменту рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с возражениями были представлены новые (переоформленные) счета-фактуры, содержащие реквизиты, отсутствующие в первоначально представленных счетах-фактурах, что не соответствует порядку внесения исправлений в счета-фактуры.

Пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ предусмотрен перечень сведений, который должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установление порядка ведения которых отнесено пунктом 8 названной статьи НК РФ к компетенции Правительства Российской Федерации (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

В соответствии с пунктами 16, 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (с изменениями и дополнениями) (далее Правила), продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Пунктом 29 названных Правил установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Такой порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге продаж.

В письме Минфина РФ от 01.04.2009 № 03-07-09/17 даны разъяснения о недопустимости внесения исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 не предусмотрено.

Следовательно, судом сделан обоснованный вывод о том, что обществом неправомерно были внесены изменения в спорные счета-фактуры путем их перевыставления.

Кроме того, при анализе вновь выставленных счетов-фактур установлено, что счет-фактура № 934 от 03.02.2009 содержит различие в наименовании товара.

Так, в первоначально представленном счете-фактуре наименование товара указано «53228-15 -автомобиль-сортиментовоз; 8966-012 - прицеп-сортиментовоз», в замененном счете-фактуре -«Камаз 53228-15 VIN № X 5258701 С 50000049 и Прицеп-сортиментовоз 8966-0000012 VIN № X 1L8966 DT 50000022.

Обществом в подтверждение факта того, что цена «спорного» товара содержала в момент реализации сумму НДС, суду дополнительно были представлены:

-  дополнения к договорам от 18.11.2009 № 473, от 25.05.2010 № 524, от 12.08.2009 № 452, от 03.02.2009 № 396, от 30.06.2009, от 12.08.2009 № 453;

-  переоформленные приходные кассовые ордера от 30.06.2009 № 252, от 28.05.2010 № 255, от 03.02.2009 № 43, от 19.11.2009 № 458

-  письмо об изменении назначения платежа от 03.06.2011.

Из указанных дополнений следует, что сторонами согласуется уплата НДС в составе стоимости товара полученного в 2009-2010 году.

Вместе с тем, апелляционный суд соглашается с выводом суда о том, что указанные документы не могут подтвердить уплату НДС по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Пунктом 1 статьи 452 ГК РФ установлено, что соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

На основании пункта 3 статьи 453 ГК РФ, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Тем не менее, представленные налогоплательщиком дополнения к договорам не содержат дат их заключения и дат их подписания сторонами.

Суду первой инстанции представитель налогоплательщика пояснил, что данные дополнительные соглашения были подписаны в период обнаружения налогоплательщиком ошибки в формировании налоговых баз по спорным операциям, то есть в 2011 году.

Фактически договоры купли-продажи были заключены обществом в 2009-2010 годах. В момент заключения договоров налогоплательщик полагал, что он не является плательщиком НДС в отношении данных операций, следовательно, по условиям сделок цена товара соответственно была установлена без учета НДС.

Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что стороны не вправе были изменять существо своих налоговых обязательств, имевших место в момент заключения договора, без представления доказательств, свидетельствующих о фактической уплате налога.

Кроме того, судом дана надлежащая оценка и обстоятельствам переоформления заявителем платежных документов.

Пунктами 1,4,5 Федерального закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ установлено следующее:

-     все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

-     первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

-     внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, исходя из указанных положений законодательства, первичные учетные документы должны содержать достоверную информацию о совершенных финансово-хозяйственных операциях.

При этом судом первой инстанции установлено, материалами дела, а также заявителем подтверждено, что дополнительно представленные приходные кассовые ордера переоформлены также в 2011 году в момент выявления ошибки обществом, вместе с тем датированы 2009 и 2010 годом.

В связи с тем, что налогоплательщик в 2009-2010 годах при заключении и исполнении договоров купли-продажи не выставлял счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС, отражение в переоформленных приходных кассовых ордерах суммы НДС не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Следовательно, выделение суммы НДС в переоформленных приходных кассовых ордерах не может свидетельствовать о включении суммы налога в состав цены товара, реализованного в адрес физических лиц в период 2009-2010 годов.

При таких обстоятельствах судом правильно данные документы признаны недопустимым доказательством.

По указанным выше мотивам подлежит отклонению как необоснованный довод общества о допустимости переоформления счета-фактуры и кассовых документов. Кроме того, переоформление указанных документов с указанными исправлениями не может означать и выдачу его дубликата, как на то указывает налогоплательщик.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда о том, что заявителем не представлено доказательств, подтверждающих то обстоятельство, что суммы НДС были включены стоимость товара и уплачены в бюджет.

Из материалов дела также следует и установлено судом, что обществом применена расчетная ставка налога по НДС в размере 18/118%.

Пунктами