Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2012 по делу n А19-2965/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

контрагентов заявителя, подтвердивших наличие хозяйственных взаимоотношений и представивших по запросам налогового органа письменные пояснения, первичные документы, регистры учета, в том числе ООО «Сибтеплоприбор», ООО «ТехАвангард», ООО «Тонус», ООО «Сантехник», ГУЗ «Иркутский областной противотуберкулезный диспансер», ИП Максимова Ю.Н., ФГУ «Иркутский Центр стандартизации, метрологии и сертификации», АНО «Учебный центр «Профиль», ОГКУЗ «Усольский областной специализированный дом ребенка для детей с ограниченным поражением центральной нервной системы с нарушением психики», Местной религиозной организации Свидетелей Иеговы «Северная, Усолье-Сибирское», Муниципального учреждения «Централизованная бухгалтерия учреждений образования города Усолье-Сибирское», ЗАО «Промстроймаркет», ОГОУ «Детский дом г.Усолье-Сибирское», ОГУСО «Дом-интернат для престарелых и инвалидов г.Усолье-Сибирское», ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер», ООО «Телекомпания «Наше Усолье», ОГКУСО «Социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних Усольского района», ОГУЗ «Иркутская областная инфекционная клиническая больница», ФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Иркутской области» , Управления Министерства социального развития, опеки и попечительства Иркутской области по г.Усолье-Сибирскому и Усольскому району, МБУ «Центр научно-методического и экономического обеспечения отрасли образования Усольского района», МКУЗОТ «Медицинский информационно-аналитический центр» (т.4 л.д.3-11, 15-105, 136-184, т.5 л.д.186-282, т.6 л.д.1-114, 117-149, 152-162, 169-189, 193-264, 268-271, т.7 л.д.3-189, т.8 л.д.1-279, т.9 л.д.1-261, т.10 л.д.1-267, т.11 л.д.1-238, т.12 л.д.1-240, т.13 л.д.1-208, т.14 л.д.1-266, т.15 л.д.1-239, т.16 л.д.1-208, т.17 л.д.1-198, т.18 л.д.1-284, т.19 л.д.1-277, т.20 л.д.1-202, т.21 л.д.1-310, т.22 л.д.1-128, т.23 л.д.4-38, 42-63, 68-177, т.24 л.д.3-205, т.25 л.д.3-51, 55-73, 91-207, т.26 л.д.3-116, 121-134, 137-148, 152-180,183-261).

Как указал Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

В связи с чем суд первой инстанции правильно установил, что без выписки по счету ЗАО «Гринкомбанк», а также иных указанных выше материалов встречных проверок, налоговый орган не смог бы установить суммы и даты получения налогоплательщиком доходов и понесения расходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не смог бы установить суммы и даты выплаты доходов конкретным физическим лицам в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, суд первой инстанции определением от 05.03.2012 предлагал налоговому органу представить все имеющиеся доказательства ознакомления ИП Кузьмайтис А.В. в порядке, установленном п.3.1 ст.100 Налогового кодекса РФ с материалами проверки, на основании которых принято оспариваемое решение.

Налоговый орган в ответ на данное определением с отзывом от 20.03.2012 №05-14/72295-2 представил протоколы ознакомления с материалами проверки от 18.07.2011 №1, от 12.10.2011 №2 из которых , как правильно установил суд первой инстанции, не усматривается, что налогоплательщик или его представитель были ознакомлены или им были вручены полученные из ЗАО «Гринкомбанк» выписка по операциям на расчетном счете ИП Кузьмайтис А.В. за период с 01.01.2007 по 10.11.2009 (т.3 л.д. 5-170, 223-351, т.5 л.д.5-172); материалы встречных проверок контрагентов заявителя - ООО «Сибтеплоприбор», ООО «ТехАвангард», ООО «Тонус», ООО «Сантехник», ГУЗ «Иркутский областной противотуберкулезный диспансер», ИП Максимова Ю.Н., ФГУ «Иркутский Центр стандартизации, метрологии и сертификации», АНО «Учебный центр «Профиль», ОГКУЗ «Усольский областной специализированный дом ребенка для детей с ограниченным поражением центральной нервной системы с нарушением психики», Местной религиозной организации Свидетелей Иеговы «Северная, Усолье-Сибирское», Муниципального учреждения «Централизованная бухгалтерия учреждений образования города Усолье-Сибирское», ЗАО «Промстроймаркет», ОГОУ «Детский дом г.Усолье-Сибирское», ОГУСО «Дом-интернат для престарелых и инвалидов г.Усолье-Сибирское», ГУЗ «Областной кожно-венерологический диспансер», ООО «Телекомпания «Наше Усолье», ОГКУСО «Социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних Усольского района», ОГУЗ «Иркутская областная инфекционная клиническая больница», ФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Иркутской области» , Управления Министерства социального развития, опеки и попечительства Иркутской области по г.Усолье-Сибирскому и Усольскому району, МБУ «Центр научно-методического и экономического обеспечения отрасли образования Усольского района», МКУЗОТ «Медицинский информационно-аналитический центр» (т.4 л.д.3-11, 15-105, 136-184, т.5 л.д.186-282, т.6 л.д.1-114, 117-149, 152-162, 169-189, 193-264, 268-271, т.7 л.д.3-189, т.8 л.д.1-279, т.9 л.д.1-261, т.10 л.д.1-267, т.11 л.д.1-238, т.12 л.д.1-240, т.13 л.д.1-208, т.14 л.д.1-266, т.15 л.д.1-239, т.16 л.д.1-208, т.17 л.д.1-198, т.18 л.д.1-284, т.19 л.д.1-277, т.20 л.д.1-202, т.21 л.д.1-310, т.22 л.д.1-128, т.23 л.д.4-38, 42-63, 68-177, т.24 л.д.3-205, т.25 л.д.3-51, 55-73, 91-207, т.26 л.д.3-116, 121-134, 137-148, 152-180,183-261).

В письменных дополнениях от 28.03.2012 №05-14/72295 к отзыву инспекция указала, что не знакомила ИП Кузьмайтис А.В. с указанными документами по причине того, что налогоплательщик знал о существовании и содержании документации, обязан был обеспечить сохранность документации в течении 4 лет.

Также согласно п.5 протокола от 18.07.2011 №1 уполномоченный представитель налогоплательщика был ознакомлен с полученными из ЗАО «Гринкомбанк» сведениями на 54 листах (согласно объяснениям представителей инспекции, это были списки физических лиц к платежным поручениям, в сопоставлении которых с суммами, перечисляемыми с расчетного счета предпринимателя, налоговый орган установил конкретных получателей доходов - физических лиц и определил начисленный по результатам проверки налог на доходы физических лиц, пени и санкции за его неперечисление налоговым агентом). Соответственно, сами списки к платежным поручениям без выписки банка не могли подтверждать сумму выплаченного дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции, что налоговый орган не доказал факт ознакомления ИП Кузьмайтис А.В. с выпиской по расчетному счету, материалами встречных проверок контрагентов заявителя, причем данные документы являются важными, их объем значителен, данные документы у налогоплательщика в большей части не сохранились по причине произошедшего пожара.

Согласно пункту 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В силу пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны: направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 статьи 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 №267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Согласно пункту 4 статьи 100 Налогового кодекса РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 1.8.2 Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Как было указано выше, в силу положений подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, что обеспечивается обязанностью налогового органа направить налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ).

В пункте 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данное правило распространяется на акты, составленные по итогам тех проверок, которые начались после вступления в силу Федерального закона №229-ФЗ от 27.07.2010, то есть после 2 сентября 2010 года. Поскольку, как правильно установил суд первой инстанции, выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя Кузьмайтис А.В. начата и проведена после вступления в силу закона №229-ФЗ, акт налоговой проверки должен составляться в соответствии с новым правовым регулированием.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2011 №ВАС-16558/10 признан не действующим пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение №6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@, как противоречащий Налоговому кодексу Российской Федерации в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Как правильно указал суд, рассмотренные выше документы, полученные в ходе встречных ЗАО «Гринкомбанк», иных контрагентов, касались самого ИП Кузьмайтис А.В. и потому не являлись для него налоговой тайной. Соответственно, налоговый орган должен был на основании п.3.1 ст.100 Налогового кодекса РФ вручить заявителю копии рассматриваемых документов или иным образом обеспечить ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки.

При этом врученный заявителю акт проверки