Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 по делу n А58-5855/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса для целей обложения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, в частности, от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в  натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса; для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Исходя из положений статей 39, 41, 235-237 Кодекса облагаемый ЕСН доход от предпринимательской деятельности применительно к рассматриваемым в настоящем деле обстоятельствам также был связан, в частности, с фактом получения дохода от реализации имущества, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

В соответствии с  Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.02 №86н/БГ-3-04/430:

индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Кодекса. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (пункт 2);

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (пункт 7);

Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают Книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. При хранении Книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений (пункт 8);

выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами (пункт 9).

в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты (пункт 14).

Из указанных норм суд первой инстанции сделал правильный вывод, что не подлежат учету в качестве доходов, подлежащих обложению НДФЛ, ЕСН доходы от реализации имущества, не принадлежавшего индивидуальному предпринимателю на праве собственности. Поскольку в силу закона реализация чужого имущества не создает для налогоплательщика облагаемый налогами доход, то и перечисление владельцу этого имущества денег от его продажи не является для такого налогоплательщика расходом, учитываемым в целях налогообложения.

Как правильно указывает суд первой инстанции, оспариваемым решением налоговый орган на основании статей 221, 252 Кодекса, исходя из акта проверки, в целях исчисления НДФЛ за 2007 год из состава заявленных 490 613 956руб. по первичной декларации, 416 003 906руб. по уточненной декларации профессиональных вычетов исключил, в частности, 5 854 038руб. расходов, представляющих собой сумму перечисления заявителем в пользу ООО «Саха-Табак», полученную заявителем как субагентом от реализации карточек экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи (платежные поручения указаны в таблице №3 решения под порядковыми номерами 1-7,10, 12-14), определив расходы в сумме. Аналогичным образом и при аналогичных обстоятельствах, но в отсутствие декларации заявителя, налоговый орган по представленным заявителем документам определил расходы заявителя в 2009 году в размере 425 930 667руб., не включив в их состав 8 994 887руб., представляющих собой сумму перечисления заявителем в пользу ООО «Саха-Табак», полученную заявителем как субагентом от реализации карточек экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи (счета-фактуры, платежные поручения указаны в таблице №5 решения). Такие же выводы сделаны налоговым органом и в отношении расходов при исчислении ЕСН за 2007, 2009 годы.

На данные обстоятельства, отраженные в акте проверки, заявитель в возражениях на акт проверки просил включить в состав профессиональных вычетов указанные 5 854 038руб. расходов за 2007 год, 8 994 887руб., расходов за 2009 год, так как ООО «Саха-Табак» не продает, а передает заявителю карточки экспресс-оплаты для оказания услуги по их реализации за определенную плату (вознаграждение); Заявитель отражал приобретение этих карточек в доходах, а их реализацию в расходах, что не привело к занижению налоговой базы по НДФЛ, ЕСН. В подтверждение своих доводов заявитель представил налоговому органу товарные накладные, акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры по реализации карточек экспресс-оплаты, согласно которым в 2007 году получено и реализовано 91 045 карточек на сумму 13 982 146,5руб., вознаграждение составило 190 757,5руб., а в 2009 году реализовано карточек на сумму 8 994 887руб.

Суд первой инстанции правильно указывает, что заявитель оспаривает решение в данной части не потому, что спорные суммы расходов, представляющие собой перечисленные ООО «Саха-Табак» денежные средства за переданные на реализацию карточки экспресс-оплаты подлежали или не подлежали в силу закона отражению в составе этих расходов, а потому, что, по его утверждению, в составе доходов была учтена выручка от реализации заявителем как субагентом этих карточек покупателям.

Аналогичную позицию предприниматель заявил в суде апелляционной инстанции. Представитель предпринимателя заявил доводы о том, что налоговый орган, исключив из состава расходов суммы по оплате карт экспресс-оплаты, не уменьшил сумму доходов на суммы выручки от реализации этих карт, при этом налоговый орган в ходе проверки не проверил доходную часть, а суд первой инстанции уклонился от исследования книги продаж. Данные доводы апелляционный суд отклоняет по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из оспариваемого решения, вынесенного с учетом представленных заявителем возражений на акт и приложенных к ним документов, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, следует, что:

заявитель в соответствии со статьями 227, 235 Кодекса является плательщиком НДФЛ, ЕСН в 2007, 2009 годах;

соответствующая декларация по НДФЛ за 2007 год представлена в налоговый орган 30.04.08 и определяет доходы в размере 490 701 969руб., расходы в размере 490 613 956руб., декларация по НДФЛ за 2009 год не представлена в нарушение норм пункта 1 статьи 229 Кодекса, доходы и расходы не заявлены;

заявителем представлены в налоговый орган соответственно 30.04.08 и 04.10.08 первичная и уточненная декларации по ЕСН за 2007 год с отражением доходов и расходов, что и в декларации по НДФЛ за 2007 год, декларация по ЕСН за 2009 год не представлена в нарушение норм пункта 7 статьи 244 Кодекса, доходы и расходы не заявлены;

налоговый орган также определил доходы заявителя за 2007 год в целях обложения НДФЛ размере 490 701 969руб. по первоначальной декларации, за тем в размере 412 946 845руб. по уточненной декларации, не выявив расхождений;

налоговый орган определил доходы заявителя за 2007 год в целях обложения ЕСН размере 412 946 845руб.;

заявитель, являясь единственным учредителем ООО «Саха-Табак» (до 26.05.09), а с 26.05.09 матерью единственного учредителя ООО «Саха-Табак» Минеевой П.Е., получал на условиях субагентского договора от ООО «Саха-Табак» карточки экспресс-оплаты услуг телефонной сотовой связи, принадлежащие находящемуся в городе Хабаровске ООО «Т-Пэй», для реализации;

в нарушение пункта 2 статьи 54 Кодекса, пункта 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.02 №86н/БГ-3 заявитель не вел учет доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ, так как не формировал в 2007 году книгу доходов и расходов, в которой индивидуальный предприниматель должен фиксировать позиционным способом операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий по выездной налоговой проверке составлена справка от 24.05.11, без номера (т.1, л.д.81-83, т.20, л.д.108-111).

Из оспариваемого решения, данной справки, следует, что заявитель:

представил 05.05.11 уточненную декларацию по НДФЛ за 2007 год с отражением дохода в размере 412 946 845руб., с чем согласился налоговый орган, расходов – 416 003 906руб. (т.20, л.д.128-137);

получил в 2009 году в целях обложения НДФЛ 545 461 781руб. доходов, произвел 437 912 049руб. расходов, а в целях обложения ЕСН в 2007 году – получил 412 946 845руб. доходов и понес 398 094 630руб. расходов, в 2009 году – 545 411 781руб. доходов и 437 862 049руб. расходов;

занизил налоговую базу по НДФЛ ЕСН за 2007 и 2009 годы,

не представил документы, подтверждающие отражение выручки, поступившей от реализации карточек экспресс-оплаты в составе доходов, указанных заявителем в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007 год, а также отражение выручки от такой реализации в составе доходов в целях обложения НДФЛ, ЕСН за 2009 год.

В связи с этим в оспариваемом решении сделан вывод о том, что в доходах заявителя, указанных в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007 год, не установлено отражение доходов от реализации карточек экспресс-оплаты покупателям. Из оспариваемого решения не следует, что, определяя доходы заявителя в целях исчисления НДФЛ и ЕСН за 2009 год, налоговый орган включил в состав этих доходов выручку, поступившую от реализации заявителем карточек экспресс-оплаты как субагентом покупателям.

Заявитель в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган и в заявлении в суд указывает, что располагает документами по отражению в доходах реализации карточек экспресс-оплаты. Между тем, заявитель не представил в вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы, а также суду доказательств обратному, то есть не доказал факт ошибочного отражения им в доходах выручки от реализации не принадлежащих ему карточек экспресс-оплаты ни книге учета доходов и расходов, ни в декларациях по НДФЛ, ЕСН за 2007год, или ошибочного включения налоговым органом в состав доходов выручки от реализации не принадлежащих заявителю карточек экспресс-оплаты при доначислении заявителю к уплате НДФЛ, ЕСН за 2009 год.

Апелляционный суд поддерживает указанные выводы суда первой инстанции. Кроме того, апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, также  исходит из следующего.

В соответствии с п/п.3 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предпринимателем надлежащим образом учет доходов и расходов не велся. Налоговый орган принял размер доходов, заявленный предпринимателем в декларациях. Предприниматель заявляет доводы о том, что налоговый орган не проверил суммы доходов построчно. Апелляционный суд полагает следующее.

Из материалов дела и оспариваемого решения следует (например, т.1 л.д.90), что налоговым органом доходная часть проверялась, в том числе по расчетным документам, и расхождений не было выявлено. Заявленные в возражениях предпринимателя доводы о том, что в состав доходов были включены доходы от реализации карт экспресс-оплаты, налоговым органом были проверены, в том числе путем проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В справке по допмероприятиям (т.1 л.д.82, 83) отражено, что фактов отражения в доходах выручки от реализации данных карт не установлено. Таким образом,  соответствующие доводы апелляционной жалобы не соответствуют материалам дела.

Кроме того, и налоговый орган и суд первой инстанции неоднократно предлагали предпринимателю представить соответствующие доказательства отражения в составе доходов выручки