Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2012 по делу n А58-366/12. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

купли-продажи №К2 НЛ-10\-09 простого процентного векселя ОАО «Нижнее-Ленское» номиналом 10 000 000 руб., по цене 10 000 000 руб., в 1 квартале 2009 года – по договору купли-продажи № 496 от 20.02.2009 простых векселей АБ «Газпромбанк», в 3 и 4 кварталах 2009 – по договорам с КБ «СахаДаймондБанк» покупки векселей с обязательной обратной продажей (сделка РЕПО) представляют собой операции по покупке и реализации векселей третьих лиц и сделки купли-продажи векселей в рамках договоров РЕПО, по которым предприятие являлось продавцом векселей по первой части РЕПО.

Таким образом, сумма реализации, полученная предприятием от операций с ценными бумагами за указанные налоговые периоды, представляет собой сумму, полученную от реализации ценных бумаг.

Следовательно, судом первой инстанции правомерно признан правильным вывод налоговой инспекции о завышении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость в результате неправильного определения пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговые периоды 1 квартал 2008 года, 1 квартал 2009, 3 и 4 кварталы 2009 года (расчет новой пропорции т.2 л.д.125).

При этом суд правильно исходил из того, что налоговое законодательство не рассматривает сделки РЕПО в качестве операций по предоставлению займа, поскольку объектом обложения налогом на добавленную стоимость в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации, а не доходы, и в целях налогообложения сделки РЕПО рассматриваются как операции купли-продажи ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождаются от налога на добавленную стоимость, подлежат освобождению от этого налога и доходы по сделкам РЕПО. Согласно письмам Минфина России от 13.04.2006 N 03-03-02/84, от 18.12.2007 N 03-03-05/272, от 02.12.2008 N 03-07-05/49, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/44, разъяснившим, что в целях применения гл. 21 НК РФ операции РЕПО с ценными бумагами всегда квалифицировались как операции по продаже-покупке ценных бумаг (основание - понятие операций РЕПО, приведенное в ст. 282 НК РФ) и освобождались от НДС.

Наличие в настоящий момент норм, регулирующих договоры РЕПО (статья 51.3 Федерального Закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996г. №39-ФЗ), свидетельствует о том, что такие сделки могли заключаться и до принятия указанной нормы и не являются притворными. Следовательно, в целях применения налога на добавленную стоимость по договорам покупки векселей с обязательной обратной продажей (сделка РЕПО) имеет значение передача права собственности на вексель, которая признается операцией по реализации ценной бумаги, освобождаемой от налогообложения на основании пп. 12 ст. 149 НК РФ.

Обоснованным является и отклонение судом первой инстанции доводов о применении прямых расходов ООО ИФК «Диаскон-Финанс» и о необходимости применения расчета 5 процентов расходов по каждому виду льгот и праве не включать в пропорцию операции по реализации ценных бумаг на основании следующего.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на момент проверки налогоплательщик, согласно данным книги покупок за 2008 -2009 годы, налог на добавленную стоимость по услугам ООО ИФК «Диаскон-Финанс» включил в налоговые вычеты в полном объеме 179 877,94 руб. При этом апелляционному суду, как и суду первой инстанции, предприятием заявлен довод о том, что им представлены уточненные налоговые декларации по НДС за период 2008 и 2009 годов, по которым исключены из вычетов суммы НДС по услугам ООО ИФК «Диаскон-Финанс».

В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, в соответствии с абзацем 5 пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорция должна быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период без разбивки необлагаемых операций по видам льгот.

Налоговым органом определена пропорция, исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Проверкой установлено ведение налогоплательщиком раздельного учета в связи с превышением 5 % доли расходов по льготным операциям в общей сумме совокупных расходов. Порядок ведения раздельного учета предусмотрен Учетной политикой для целей налогообложения предприятием. Как следует из материалов дела, инспекцией установлено превышение 5 % доли расходов по иным видам льгот в общей сумме расходов.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данной норме не предусмотрены критерии по включению или не включению операций в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в зависимости от наличия либо отсутствия в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями.

В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные им налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Таким образом, в абзаце 9 п.4 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет входного налога в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку в указанной норме предусмотрен только один способ определения пропорции – исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, другая методика расчета пропорции противоречит установленному пунктом 4 статьи 170 Кодекса порядку определения пропорции. Пропорция подлежит определению исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются налогом (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров расходов (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следовательно, указанные доводы налогоплательщика об отсутствии расходов по операциям купли-продажи векселей третьих лиц и взаимосвязи данного факта с расчетом пропорции не соответствует положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ. Аналогичная позиция высказана Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.07.2011 по делу N А58-2974/2010.

По эпизоду, связанному с оспариванием пункта 4 решения от 15.06.2011 № 08-0817-Р, которым сумма налога, исчисленная в завышенных размерах за 2 квартал 2008 года, уменьшена на сумму 1 083 283,70 руб., налогоплательщик ссылается на неправомерность уменьшения вычетов на 369 162,16 руб. по операциям по привлечению займа под собственные долговые обязательства (векселя) во 2 квартале 2008 года.

Как установлено судом, у налоговой инспекции отсутствовали основания для включения сумм по договору от 17.04.2008 купли-продажи векселей № 03/08-72, по договору от 09.06.2008 купли-продажи векселей № 03/08-125, в пропорцию по распределению входного налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, как операции по реализации ценных бумаг, отказе в применении налоговых вычетов за 2 квартал 2008 в сумме 369 162 руб.16 коп.

Сумма 1 083 283,70 руб. установлена инспекцией путем уменьшения исчисленного в завышенных размерах сумм налога за 2 квартал 2008 года в размере 1 452 475,86 руб. на суммы вычетов, признанные налоговым органом неправомерными в результате пересчета пропорции по раздельному учету в размере 369 162,16 руб. (367 406,8 руб. по разделу 3 декларации и 1 785,36 руб. по ставке 0%) (табл. 2.2-6, стр. 52 решения).

Исчисление налога в завышенных размерах в сумме 1 452 475,86 руб. за 2 квартал 2008 года произошло в результате нарушений, выразившихся в неверном определении момента налоговой базы, описанных в решении в пунктах 3-8 раздела 2.1.1 (стр. 15-23) и в пунктах 13-20 раздела 2.1.1 (стр. 27-36), которые налогоплательщиком не оспаривались.

В соответствии с частью 1 статья 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Подпунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ установлено, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решении незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В силу указанных норм права для признания решения налогового органа недействительным, действий (бездействия) государственных органов незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным актам и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Судом установлено, что пункт 4 оспариваемого решения затрагивает право предприятия как налогоплательщика на применение налоговых вычетов в размере 1 452 475, 86 руб., из которых уменьшен завышено исчисленный налог на сумму 1 083 283,70 руб.

При этом суд первой инстанции указал, что предприятие вправе применить иной способ защиты нарушенных прав на применение налоговых вычетов.

Следовательно, апелляционный суд считает правильными выводы суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для признания пункта 4 решения недействительным, поскольку оспариваемый пункт не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей (об уплате налога и др.). Доводы налогоплательщика, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, указанных выводов суда первой инстанции не опровергают.

В части сделок с собственными векселями налогоплательщика с АКБ «Алмазэргиенбанк», совершенных в 2 – 4 кварталах 2008 года, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика по следующим мотивам.

Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).

В соответствии с указанным Положением о простом и переводном векселе, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

Вексель удостоверяет обязательство займа. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

В силу статьи 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для осуществления реализации необходимо одновременное выполнение двух условий: наличие передачи товара и передача должна являться единственной целью всей операции.

Вместе с тем из материалов дела следует, что налоговой инспекцией не представлены доказательства того, что целью по сделкам с собственными векселями было извлечения доходов от таких сделок.

Суд первой инстанции, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 9995/09, правильно указал, что реализация собственных векселей не может быть признана реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей налогоплательщик фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю (банку) сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу векселей, в результате которой у предприятия появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.

Следовательно, указанное опровергает доводы