Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу n А78-4182/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)».

Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", пунктов 1,3 статьи 6 Федерального закона от 2 декабря 2009 г. N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим  расходования  денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания охранных услуг, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 2 статьи 321.1 НК РФ.

Расходы отделения вневедомственной охраны, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений,  возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.

В силу приведенных законоположений участие отделения вневедомственной охраны в договорных отношениях по оказанию охранных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетного учреждения и влечет у него возникновение дохода от иных источников, перечисляемых в силу прямого указания федерального законодательства в доход федерального бюджета. Расходы отделения вневедомственной охраны по оказанию охранных услуг являются расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, и производятся за счет средств, не относящихся к средствам целевого финансирования, хотя и поступающих из федерального бюджета.

Перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вышеизложенное полностью совпадает с правовой позицией Конституционного суда РФ, который в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П, оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

На существование расходов по охране имущества отделением вневедомственной охраны и взаимосвязь их с величиной средств, поступающих от их оплаты, указывают нормы пунктов 6, 10 действующей в спорный период редакции Положения № 589, в соответствии с которыми оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарам. Численность подразделений отделов (отделений) вневедомственной охраны городского, районного и поселкового уровня устанавливается исходя из средств, поступающих в качестве платы за услуги охраны.

Министерством внутренних дел Российской Федерации письмом от 23.12.2010 № 1/10792 ДГЗИ МВД России, министрам внутренних дел, начальникам ГУВД, УВД по субъектам РФ предложено продолжить в 2011 году работу по приведению численности и расходов подразделений вневедомственной охраны органов внутренних дел в соответствие с перечисляемыми ими в федеральный бюджет доходами от взимания платы за услуги по охране имущества юридических и физических лиц (с учетом централизованной поставки материальных ресурсов и дополнительного финансирования на выплаты социальной направленности) (т. 1 л.д. 101).

В силу статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями настоящего Кодекса. Бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии со сметами доходов и расходов учреждение получало из федерального бюджета денежные средства на покрытие расходов. Представленные заявителем сметы и проекты смет доходов и расходов отделения вневедомственной охраны по оспариваемым периодам увязаны по доходам от оказания охранных услуг и расходам по обеспечению деятельности по оказанию данных услуг. Согласно отчетам об исполнении бюджета на 01.01.2009, 01.01.2010, 01.01.2011 отделение вневедомственной охраны производило расходы на заработную плату, услуги связи, транспортные услуги, увеличение стоимости основных средств и материальных запасов и другие расходы исходя из сумм полученных доходов, равных плате за услуги, предоставляемые на договорной основе подразделениями органов внутренних дел по охране имущества юридических и физических лиц, с превышение расходов на доходами. Источником погашения дефицита указано изменение остатков по расчетам, то есть поступлений от платы за услуги предыдущих периодов (т. 1 л.д. 85-97), что подтверждает прямую связь в финансировании расходов отделения вневедомственной охраны в зависимости от доходов от оказания платных услуг, администратором поступлений которых является отделение вневедомственной охраны.

Налоговым органом при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль учтен только доход, полученный от оказания охранных услуг. Налоговый орган не проверял документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, касающиеся расходов учреждения на оказание охранных услуг, ссылок на такие документы в итоговой части акта проверки и в решении налогового органа не имеется. Из пункта 1.7 вводной части акта проверки (т.1 л.д. 44) также следует, что копии первичных бухгалтерских документов, в том числе кассовых, банковских документов, первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения хозяйственных операций, бюджетных смет, табелей учета рабочего времени, ведомостей по начислению заработной платы и т.д., представлены своевременно и в полном объеме.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Конституционный суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П указывает, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О подчеркивается, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что, поскольку в нарушение положений ст. 247 НК РФ сумма и состав внереализационных и иных коммерческих расходов заявителя налоговым органом при проведении проверки не исследовались, это является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным.

На основании указанного, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Забайкальскому краю от 29.02.2012 № 2.7-55/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.

Апелляционный суд с указанными выводами согласиться не может по следующим мотивам.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации «О милиции» от 18.04.1991 № 1026-1 (далее - Закон № 1026-1) подразделения милиции вневедомственной охраны, при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности, порядок создания реорганизации и ликвидации которой определяется министром внутренних дел Российской Федерации.

Из положений статьи 35 Закона № 1026-1 следовало, что финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и. иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589 утверждено Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, пунктом 10 которого установлено, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ внесены изменения, согласно которым из статьи 35 Закона исключены положения о финансировании вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 внесены изменения в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел, в соответствии с которыми исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Действующая на момент проведения налоговой проверки редакция Положения от 14.08.1992 № 589 предусматривает, что оплата охраны объектов и других, услуг производится  по договорным ценам с учетом экономически  обоснованных» затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны,