Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2012 по делу n А10-1231/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было, соответствующих доводов не заявлено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с ранее действовавшими положениями статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции") подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589 (далее - Положение № 589), предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" из статьи 35 Закона "О милиции" были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 года N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22 февраля 1988 года № 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение № 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, был признан недействующим пункт 11 данного Положения, в соответствии с которым: фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 10 действующей редакции Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из анализа положений указанных нормативных актов следует, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", статье 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки подтверждено, что учреждением осуществляется ведение раздельного учета бюджетного финансирования и средств, поступающих по договорам охраны имущества в соответствии с требованиями статей 251, 321.1 НК РФ.

Исходя из статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Из материалов дела следует, что учреждение оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Следовательно, учреждение является плательщиком налога на прибыль организаций, так как оно допущено государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта, обладающего правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочено на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П).

Таким образом, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно Положениям о Государственном учреждении «Отделение вневедомственной охраны при ОВД по Баунтовскому району Республики Бурятия», утвержденным приказами ГУ УВО при МВД по РБ от 07.05.2007 № 93, 20.04.2008 № 135, Положению о Государственном учреждении «Отделение вневедомственной охраны № 2 Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации «Еравнинский», утвержденному приказом ГУ УВО МВД по РБ от 29.07.2011 № 247, отделение вневедомственной охраны входит в структуру органов внутренних дел, призванных защищать собственность, интересы личности, общества и государства от преступных и иных противоправных посягательств. Основной задачей и функцией отделения вневедомственной охраны является охрана имущества физических и юридических лиц. Для осуществления данной деятельности у отделения вневедомственной охраны сформирован соответствующий штат работников (т.1 л.д.39-42).

Как правильно указано судом первой инстанции, налоговой инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение не включило в состав налогооблагаемой прибыли доход, полученный от оказания услуг по охране имущества, за 2008 год в размере 9 948 499,28 руб., за 2009 год – 10 026 079,94 руб., за 2010 год - 11 753 929,45 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в указанных периодах, а именно: за 2008 год - 2 387 639,83 руб., за 2009 год - 2 005 215,99 руб., за 2010 год – 2 350 785,89 руб., всего на сумму 6 743 641,71 руб. Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом исчислен доход учреждения на основании статьи 271, пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации по методу начисления, т.е. на дату оказания услуг, поскольку за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации работ, услуг учреждения без учета налога на добавленную стоимость превысила один миллион рублей за каждый квартал. Налоговой инспекцией расчет дохода произведен по данным главной книги, оборотам по счету 205.03.02.2. Согласно решению о привлечении к налоговой ответственности от 28 декабря 2011 г. № 15 расходы отделения вневедомственной охраны, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, составили в 2008, 2009, 2010 годах - 0 рублей.

Изучив материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что  представленные отделением вневедомственной охраны отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2010 и 01.01.2011 свидетельствуют о наличии у отделения вневедомственной охраны расходов.

Согласно данным отчетам отделение вневедомственной охраны:

-      за 2009 год получило доходы бюджета (плата за услуги, предоставляемые на договорной основе по охране имущества юридических и физических лиц и иные услуги, связанные с обеспечением охраны и безопасности граждан) в сумме 11 132 000,0 рублей (код строки 010),   расходы составили – 13 256 696 руб. 03 коп. (код строки 200)   (т.8 л.д.19-20);

-      за 2010 год получило доходы бюджета (плата за услуги, предоставляемые на договорной основе по охране имущества юридических и физических лиц и иные услуги, связанные с обеспечением охраны и безопасности граждан) в сумме – 11 918 600,0 рублей, расходы составили – 13 678 241,14 руб. (т.8 л.д.24-26).

Из сведений по лицевому счету получателя средств федерального бюджета отделения вневедомственной охраны, главного распорядителя – Министерства внутренних дел Российской Федерации на 1 января 2009 года доходы учреждения за 2008 год составили 9 575 602,85 руб., расходы - 9 709 672,36 руб. (т.8 л.д.29-30).

Далее, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Исходя из указанных норм, суд первой инстанции пришел к выводам, что согласно представленным отчетам об исполнении бюджета