Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2012 по делу n А10-1231/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств на 01.01.2009, 01.01.2010 и 01.01.2011 отделение вневедомственной охраны осуществляло расходы: на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда, на прочие выплаты, на услуги связи, на аренду и содержание имущества, на материальные запасы, на транспортные услуги, осуществляло прочие расходы. Указанные расходы превышают полученные отделением вневедомственной охраны доходы, в том числе исходя из суммы дохода, установленной налоговым органом в ходе проверки. Исходя из сути деятельности и функций отделения вневедомственной охраны, учитывая, что доказательств иного налоговой инспекцией не представлено, все указанные расходы, наличие которых учреждением доказано, связаны с получением дохода от осуществления охранной деятельности. Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу, что у отделения вневедомственной охраны не возникло налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, не возникло обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Апелляционный суд с данными выводами в полной мере согласиться не может, поскольку, из указанных судом первой инстанции доказательств следует, что перечисленные расходы осуществлялись за счет бюджетных средств.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями были определены в статье 321.1 НК РФ (действовавшей до 01.01.2011).

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ было установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести, раздельный, учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки подтверждено, что учреждение осуществляет ведение раздельного учета бюджетного финансирования и средств, поступающих по договорам охраны имущества в соответствии с требованиями статей 251, 321.1 НК РФ.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие этих расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Таким образом, если установлено, что расходы осуществлялись только за счет бюджета, то эти расходы не уменьшают доходы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, апелляционный суд учитывает следующее.

Апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правильного применения им положений ст.321.1 НК РФ по следующим мотивам.

Как следует из акта проверки и решения, о чем указано и в апелляционной жалобе, налоговый орган сделал свой вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, основываясь на выписке по лицевому счету, сметах доходов и расходов, отчетах  об исполнении бюджета, пояснениях бухгалтера.

Как указано в акте проверки и решении, бухгалтер пояснила, что за счет средств внебюджета расходование на нужды учреждения не производится, вся сумма дохода перечислялась в федеральный бюджет (например, страницы 5-6 решения налогового органа).

При этом налоговым органом в акте проверки и решении указано (страница 6 решения, т.1 оборот л.д.9), что выручка по договорам за проверяемый период составила 31 733 721,54руб., в том числе: за 2008г. - 9 575 602,85руб., за 2009г. – 10 218 637,82руб., за 2010г. – 11 939 480,87руб., а в бюджет перечислено 31 294 600руб., в том числе: 2008г. – 8 364 000руб., 2009г. – 11 132 000руб., 2010г. – 11 798 600руб. Это подтверждается выписками по лицевому счету.

Разница между доходами и перечислением в бюджет составила по 2008г. – 1 211 602,85руб., по 2009г. – 913 362,18руб., по 2010г. – 140 880,87руб., то есть за 2008 и 2010 годы в бюджет было перечислено меньше, чем получено, а в 2009г. в бюджет было перечислено больше, чем получено. При этом перечисление в бюджет в 2009г. большей суммы не перекрывает сумму, оставшуюся за 2008г. (разница 298 240,67руб.). Таким образом, данные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена. Следовательно, полагать, что они не направлялись на финансирование деятельности учреждения, оснований не имеется. При этом отчеты о расходовании бюджетных средств сами по себе не могут подтвердить факт не расходования внебюджетных средств на нужды учреждения, поскольку отчет о расходовании бюджетных средств подтверждает только то, как расходовались именно бюджетные средства.

Таким образом, имеются суммы доходов, судьба которых в ходе проверки не выяснена, а из акта проверки и решения налогового органа усматривается, что о расходах налоговый орган судил только по сметам доходов и расходов и отчетам о расходовании денежных средств, приняв данные в этих документах за достоверные, и не проверял документы бухгалтерского учета, в том числе первичные учетные документы, ссылок на такие документы не имеется. Следовательно, утверждать, что за счет внебюджетных средств финансирования деятельности учреждения не производилось, невозможно. Выписки из лицевого счета представляются собой только общие суммовые показатели за период, отследить конкретное расходование средств по ним невозможно. Пояснения же бухгалтера о том, что все денежные средства по договорам были перечислены в бюджет, противоречат фактам указанным выше, установленным самим налоговым органом в ходе проверки.

Кроме того, как правильно указывает суд первой инстанции, на основании пп.1 п.4 ст.321.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся: суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.

Заявителем в материалы дела представлены балансы главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета на 1 января 2010 года, на 1 января 2011 года (т.8 л.д.9-14). Согласно указанным балансам учреждение учитывало амортизацию основных средств, используемых по приносящей доход деятельности. За 2010 года амортизировано имущество на сумму 12 620 руб., за 2011 год на сумму 12 620 руб.

В подтверждение факта приобретения основных средств за счет внебюджетных источников, начисления амортизации и стоимости имущества заявителем представлены оборотные ведомости по основным средствам, нематериальным и непроизводственным активам за проверяемые периоды, план счетов учреждения; оборотно-сальдовая ведомость по счету: 2 104 06 3 «КБК; КОСГУ; Основные средства за 2009 год»; сведения о движении нефинансовых активов за 2009, 2010 годы; карточки количественно-суммового учета материальных ценностей; инвентарные карточки учета основных средств (т.8 л.д.69-150; т.9 л.д.1-48).

Из указанных документов следует, что учреждением произведено уменьшение стоимости основных средств: гербовой печати стоимостью 3030,0 руб., котла для отопления стоимостью 5000 руб., шкафа открытого стоимостью 4 590 руб.

Налоговым органом апелляционному суду, как и суду первой инстанции, приведены доводы о том, что согласно на п.1 ст.256 НК РФ названное имущество не является амортизируемым, так как его стоимость меньше 20 000 рублей.

Данный довод налогового органа судом первой инстанции правильно не принят, поскольку заявитель является государственным учреждением.

Единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти (государственных органах), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления (муниципальных органах), бюджетных учреждениях, в том числе находящихся за пределами Российской Федерации, а также иных некоммерческих организациях, созданных Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, не являющихся участниками бюджетного процесса, осуществляющих ведение бюджетного учета (далее в целях настоящей Инструкции - учреждения), в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее в целях настоящей Инструкции - органы казначейства), а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов (далее в целях настоящей Инструкции - финансовые органы) в спорный период устанавливался Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н (далее -Инструкция № 148н).

Пунктом 43 Инструкции № 148 н установлено, что по объектам основных средств и нематериальных активов амортизация в целях бюджетного учета начисляется в следующем порядке:

на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов:

на объекты библиотечного фонда и нематериальных активов стоимостью до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;

на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;

на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 20000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, бюджетным учреждением может быть начислена амортизация по основным средствам стоимостью менее 20 000 рублей.

Кроме того, представители налоговой инспекции со ссылкой на Инструкцию по бюджетному учету указали, что амортизация на данное имущество должна быть начислена в момент ввода в эксплуатацию, годом приобретения указанного имущества является – 2004 г., а в 2009г. оно было списано, так как пришло в негодность. Аналогичные доводы и пояснения были даны апелляционному суду.

Апелляционный суд полагает, что, независимо от того, является имущество амортизируемым или нет, когда оно было введено в эксплуатацию, когда пришло в негодность, налоговый орган в ходе проверки, учитывая, что в представленных документах амортизация была отражена, должен был проверить данные обстоятельства, но в акте проверки и решении налогового органа такие обстоятельства не анализируются, соответствующие выводы отсутствуют.

Апелляционному суду также были приведены доводы о том, что отделение вневедомственной охраны не представило в ходе проверки документы, подтверждающие расходы от приносящей доход деятельности, и документы по начисленной амортизации.

Судом первой инстанции данный довод был проверен и получил надлежащую оценку. Так, суд первой инстанции правильно указал, что 24 августа 2011 года в адрес учреждения направлено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, которое получено начальником отделения вневедомственной охраны 25.08.2011. В данном уведомлении перечислены документы, с которыми необходимо ознакомить должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, сметы доходов и расходов по средствам, учетные налоговые регистры по суммам доходов от реализации, по суммам расходов, уменьшающих доходы; по амортизируемому имуществу, сметы доходов  и  расходов от предпринимательской деятельности и др. (т.2 л.д.34).

Согласно имеющемуся в материалах дела требованию № 814 от 29 августа 2011 г. о представлении документов (информации), выставленному на основании ст.93 НК РФ, учреждению предложено представить документы, в том числе главную книгу, журнал-ордер № 02, смету доходов и расходов, отчет о целевом использовании полученных средств, счета-фактуры, паспорта транспортных средств, оборотно-сальдовые ведомости, приказы о приеме на работу, договоры (контракты, соглашения) о возмездном оказании услуг (выполнении работ), Положение о структурном подразделении, учетную политику, свидетельство о государственной регистрации права, ведомости учета заработной платы, выписки из лицевого счета бюджета, журналы регистрации выданных счетов-фактур (т.2 л.д.35). Из указанного требования не следует, что налогоплательщику предлагалось представить документы, касающиеся расходов от приносящей доход деятельности, а также документы в отношении амортизации имущества.

Более того, налоговым органом представлены в материалы дела документы учреждения, а именно: отчеты об исполнении бюджета за 2009 и 2010 годы, сметы по доходам и расходам по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности на 2008, 2009, 2010 годы, где отражены доходы и расходы учреждения (т.3 л.д.2-13, 123-124, 130), лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, ежемесячные отчеты о состоянии лицевого  счета получателя бюджетных средств за проверяемые периоды, выписки из лицевого счета получателя бюджетных средств за 2010, 2009, 2008 годы (т.2 л.д.101-160; т.4 л.д.2-135), где в разделе 3.2 отражены операции со средствами от приносящей доход деятельности, и указаны поступления и выплаты по ним.

Также апелляционный суд учитывает, что в материалах дела имеются оборотные ведомости по основным средствам, нематериальным и непроизводственным активам за 2006-2010 года по источнику финансирования «внебюджет» и план счетов (т.8 л.д.69-78), из которых следует, что учреждением учитывалось имущество, приобретенное за счет внебюджетных средств. Как следует из акта проверки и решения налогового органа, доходы в целях исчисления налога на прибыль определены налоговым органом по методу начисления (например, страница