Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 по делу n А78-5170/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и некоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В силу пункта 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Следовательно, проценты за пользование предоставленным займодавцем заемщику денежными средствами в рамках вышеназванных договоров являются ничем иным как внереализационными расходами последнего, не связанными с производством и реализацией, поскольку являются итогом волеизъявления сторон в рамках заключенных между ними договоров займа в гражданско-правовом смысле.

Кроме того, законодателем в абзаце втором пункта 7 статьи 282.1. «Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами» Налогового кодекса РФ прямо указано на то, что проценты, подлежащие уплате заемщиком по договору займа, признаются внереализационным расходом, учитываемым при определении налоговой базы с учетом статей 265, 269 и 272 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 -273 настоящего Кодекса.

Положениями пункта 4 статьи 328 НК РФ установлено, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ (в редакции спорного периода) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в силу взаимосвязанных положений статей 252, 272 и 328 НК РФ налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 Кодекса, а потому расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договорами займа.

Пунктами 1 и 2 статьи 285 Налогового кодекса РФ определено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу -первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Как следует из акта проверки и решения инспекции, проверкой правильности и своевременности определения налогоплательщиком внереализационных расходов в целях налогообложения в проверяемый период инспекцией установлено следующее.

Внереализационные расходы по данным налогоплательщика на основании налоговых деклараций составили:

- в 2007г.: 420 658 руб. Сумма сложилась из расходов на услуги банков 38 474 руб., процентов к уплате по полученным займам - 382 183,54 руб.

По данным выездной налоговой проверки внереализационные расходы составили 38 474 руб.

- в 2008г.: 3 086 642 руб. Основная статья расходов проценты к уплате по полученным займам - 2 604 508 руб.

По данным выездной налоговой проверки внереализационные расходы составили 482 234 руб.

- в 2009г.: 8 406 378 руб. Основная статья расходов проценты к уплате по полученным займам - 7 779 970 руб.

По данным выездной налоговой проверки внереализационные расходы составили 575 022 руб.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, в нарушение пп.2 п.1 ст.265 НК РФ налогоплательщик уменьшил доходы на произведенные внереализационные расходы за 2007г., 2008г. и 2009г. в виде экономически необоснованных и документально не подтвержденных расходов, а именно процентов по договорам займа в сумме 10 766 661,77 руб., в том числе: за 2007г. - 382 183,54 руб., за 2008г -2 604 508,23 руб., 2009г. - 7 779 970 руб.

Вывод о том, что в нарушение п.1 ст.252 налогоплательщик уменьшил доходы на расходы связанные с приобретением детских подарков к Новому Году и расходы, связанные с проведением корпоративов, в сумме 51 385,66 руб. обществом не оспаривается.

Как указывает налоговый орган, организация в проверяемом периоде пользовалась заемными средствами, предоставляемыми ОАО «ГМК «Норильский Никель» ИНН 8401005730/КПП 997550001, ООО «Бугдаинский рудник» ИНН 7530010656/КПП 753601001 и ООО «ГРК «Быстринское» ИНН 7701568891/КПП 753601001 на осуществление текущей деятельности, за пользование которыми начислялись проценты по ставке в соответствии с условиями договоров займа.

Доходы от реализации в проверяемом периоде у организации появляются только в 2009г.

Договоры займа заключены между лицами, являющимися взаимозависимыми на основании п.п. 1 п. 1, п. 2 ст. 20 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ОАО «ГМК «Норильский никель», ООО «Голевская горнорудная компания», ООО «Бугдаинский рудник», ООО «ГРК «Быстринское» в периодах 2007-2009 г.г. с ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья» были заключены договоры займов: №№ НН/1077-2007 от 06.11.2007, НН/760-2008 от 14.08.2008 (ОАО «ГМК «Норильский никель»); ГР 3/09-2007 от 18.09.2007 (ООО «Голевская ГРК»); № 2 от 02.05.2007, № 3 от 14.05.2007, № 4 от 08.06.2007, № 8 от 27.08.2007, № 10 от 29.10.2007, № 1 от 30.01.2008, № 2 от 27.02.2007, № 4 от 02.04.2008, № 6 от 04.05.2008, № 7 от 17.07.2008, № 8 от 24.07.2008 (ООО «Бугдаинский рудник»); 2 от 09.06.2008, 3 от 02.07.2008, 4 от 24.07.2008, 6 от 03.09.2008, 7 от 15.09.2008, 8 от 30.09.2008, 9 от 06.02.2009 (ООО «ГРК «Быстринское») – т. 1, л.д. 52-97, т. 2, л.д. 41-43, т. 4, л.д. 15-16, 21-25, 29-30, 42-43, 56-57, 69-70, 79-80, 103-105, 114-115, 132-134, т. 5, л.д. 1-3, 15-17, 28-30, 38-40, 48-50, 59-61, 69-71, 79-81, 87-89, 95-97, т. 7, л.д. 95-96, т. 9, л.д. 11-17, 18-19, 20, 21, 39-40, 41, 42-55, 59-60, 61, 62, 75-76, 77, 78, 91-93, 94, 95, 106-107, 108, 109, 120-121, 122, 124-125, 126, 127, 128-129, 130, 134-135, 136, 137, 138-139, 140, т. 10, л.д. 2, 3-4, 5, 30-31.

Условиями приведенных договоров предусматривалось, что в течение срока их действия соответствующие займодавцы (ОАО «ГМК «Норильский никель», ООО «Голевская горнорудная компания», ООО «Бугдаинский рудник», ООО «ГРК «Быстринское») предоставляют заемщику (ООО «Дирекция проекта металлы Забайкалья») денежные средства в указанных в договорах размерах.

При этом как отражено в договорах займа №№ НН/1077-2007 от 06.11.2007, НН/760-2008 от 14.08.2008 (ОАО «ГМК «Норильский никель») основанием передачи средств по ним заявителю является финансирование текущей деятельности. Остальные приведенные договоры условий целевого использования суммы займа не содержат.

Заем предоставляется на срок один год (365 либо 366 дней, за исключением договора № ГР 3/09-2007 от 18.09.2007, по которому заем предоставлялся на срок 40 дней, а также по договорам №№ 2 от 02.05.2007, 3 от 14.05.2007, 4 от 08.06.2007, 8 от 27.08.2007, 10 от 29.10.2007, по которым заём предоставлялся до 31.12.2007), с даты первого перечисления суммы займа на счет заемщика. Проценты начисляются займодавцем на остаток задолженности по займу, начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно. Расчет процентов производится исходя из суммы использованного займа, величины процентной ставки, периода фактического пользования соответствующей частью займа и количества календарных дней в году. Уплата процентов производится в дату погашения займа, указанную в пункте 2.1.

Согласно пунктам 2.1. каждого из рассматриваемых договоров займа (за исключением договора № ГР 3/09-2007 от 18.09.2007, по которому заем предоставлялся на срок 40 дней, а также по договорам №№ 2 от 02.05.2007, 3 от 14.05.2007, 4 от 08.06.2007, 8 от 27.08.2007, 10 от 29.10.2007, по которым заём предоставлялся до 31.12.2007) займодавец представлял заемщику заем на срок один год (365 или 366 дней) с даты первого перечисления суммы займа на счет заемщика (т. 1, л.д. 52-97, т. 2, л.д. 41-43, т. 4, л.д. 15-16, 21-25, 29-30, 42-43, 56-57, 69-70, 79-80, 103-105, 114-115, 132-134, т. 5, л.д. 1-3, 15-17, 28-30, 38-40, 48-50, 59-61, 69-71, 79-81, 87-89, 95-97, т. 7, л.д. 95-96, т. 9, л.д. 11-17, 18-19, 20, 21, 39-40, 41, 42-55, 59-60, 61, 62, 75-76, 77, 78, 91-93, 94, 95, 106-107, 108, 109, 120-121, 122, 124-125, 126, 127, 128-129, 130, 134-135, 136, 137, 138-139, 140, т. 10, л.д. 2, 3-4, 5, 30-31).

Вместе с тем согласно итоговым дополнительным соглашениям к отдельным договорам установлено, что сроки займов предоставляются: по договору № НН/1077-2007 от 06.11.2007 – до 14.11.2012 (т. 1, л.д. 56, т. 4, л.д. 25), № НН/760-2008 от 14.08.2008 – до 01.10.2010 (т. 1, л.д. 59, т. 4, л.д. 105, т. 9, л.д. 17), № 2 от 27.02.2008, 4 от 02.04.2008,   – до 25.07.2009 (т. 4, л.д. 134, т. 5, л.д. 3, т. 9, л.д. 42, 62), 6 от 04.05.2008 до 05.05.2010 (т. 5, л.д. 17, т. 9, л.д. 78), 7 от 17.07.2008 – до 18.07.2010 (т. 5, л.д. 30, т. 9, л.д. 95), 8 от 24.07.2008 – до 25.07.2010 (т. 5, л.д. 40, т. 9, л.д. 109); 2 от 09.06.2008 – до 10.06.2010 (т. 5, л.д. 50, т. 9, л.д. 122), 3 от 02.07.2008 – до 03.07.2010 (т. 5, л.д. 61, т. 9, л.д. 127), 4 от 24.07.2008 – до 25.07.2009 (т. 5, л.д. 71, т. 9, л.д. 130), 6 от 03.09.2008 – до 03.09.2010 (т. 5, л.д. 81, т. 9, л.д. 136), 7 от 15.09.2008 – до 16.09.2010 (т. 5, л.д. 89, т. 9, л.д. 140), 8 от 30.09.2008 – до 17.10.2010 (т. 5, л.д. 97, т. 10, л.д. 5).

Как следует из материалов дела и установлено судом, в спорных периодах 2007-2009 г.г. учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль организаций была сформирована по методу начисления. Указанное обстоятельство подтверждено суду первой инстанции и представителями лиц, участвующих в деле.

Из заключенных между заявителем и указанными займодавцами договоров займа следует, что срок их действия приходится более чем на один отчетный период, а проценты по ним начисляются займодавцем на остаток задолженности по займу, начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно. Расчет процентов производится исходя из суммы использованного займа, величины процентной ставки, периода фактического пользования соответствующей частью займа и количества календарных дней в году. Уплата процентов производится в дату погашения займа, указанную в пункте 2.1. каждого из договоров, с учетом дополнительных соглашений к ним. Условия данных договоров также предполагали ежемесячное выставление займодавцем счетов-фактур на сумму начисленных процентов по займу вне зависимости от условий выплаты процентов.

В целях реализации заключенных договоров займа в адрес заявителя за ежемесячное использование денежных средств по указанным договорам в течение 2007-2009 г.г. займодавцами предъявлялись счета-фактуры для оплаты процентов по ним, а заявитель, отражая соответствующие операции в своем учете, аккумулировал соответствующие показатели сумм предъявленных процентов в составе внереализационных расходов по итогам соответствующих периодов 2007-2009 г.г., частично оплачивал их, и это по существу не оспорено налоговым органом (т. 4, л.д. 6-14, 17-20, 26, 27, 28, 31, 32-41, 44-45, 46-55, 58-59, 60-68, 71, 72-78, 81, 82-87, 88-90, 91-102, 106-108, 109-113, 116-117, 118-131, 135-136, 137-147, т. 5, л.д. 4-5, 6-14, 18-19, 20-27, 31, 32-37, 41, 42-47, 51-52, 53-58, 62, 63-68, 72, 73-78, 82, 83-86, 90, 91-94, 98, 99-119, т. 6, л.д. 1-144, т. 7, л.д. 1-94, 97-136, т. 9, л.д. 22-35, 63-72,