Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2013 по делу n А19-8764/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

00 мин. По ходатайству общества рассмотрение материалов проверки решением начальника инспекции №47 от 29.11.2011 отложено на 30.11.2011 на 14 час. 05 мин. Данное решение вручено представителю налогоплательщика 29.11.2011.  

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и дополнительно полученных документов, в отсутствие представителя налогоплательщика, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения, начальником инспекции принято решение №12-17.3/3903 от 30.11.2011 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Фовард», которым   общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 449553 руб.; доначислен налог на добавленную стоимость в размере 2247764 руб. и пени в размере 179277,91 руб.

Решением № 12-17.3/85 от 30.11.2011 налоговый орган отказал обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме  3204571 руб., а также восстановил ранее подтвержденную к возмещению из бюджета сумму налога на добавленную стоимость в размере 3205891 руб.

Не согласившись с указанными решениями, Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение № 12-17.3/3903 от 30.11.2011 в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области №26-16/70187 от 10.02.2012 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области № 12-17.3/3903 от 30.11.2011 изменено. Управлением подтверждена правомерность применения налоговой ставки 0 % по реализации товаров на сумму 27832957 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Поскольку налогоплательщиком было обжаловано в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором приведены мотивы, явившиеся основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции правильно признал соблюденным досудебный порядок урегулирования спора.

Заявитель, считая решения налоговой инспекции от 30.11.2012 № 12-17.3/3903 и № 12-17.3/85 незаконными, необоснованными и нарушающими его права и законные интересы, обжаловал их в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных обществом требований подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции пришел к ошибочному выводу о наличии оснований для признания оспариваемых решений инспекции незаконными на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Доводы налогоплательщика о допущенных налоговой инспекцией существенных нарушениях порядка рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по его результатам решения о привлечении к налоговой ответственности подлежат отклонению, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В силу пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны: направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому  агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 статьи 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом  РФ и иными федеральными законами.

Наличие у налогоплательщика права на ознакомление с материалами налоговой проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, и, как следствие, наличие у налогового органа соответствующей обязанности по обеспечению данного права вытекает из системного толкования норм, закрепленных в Конституции Российской Федерации, статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 №267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской  Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (подпункты 12, 13).

Согласно пункту 4 статьи 100 Налогового кодекса РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как было указано выше, в силу положений подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, что обеспечивается обязанностью налогового органа направить налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ).

В пункте 3.1. статьи 100 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данное правило распространяется на акты, составленные по итогам тех проверок, которые начались после вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010, то есть после 2 сентября 2010 года. Поскольку камеральная налоговая проверка в отношении ООО «Фовард» начата и проведена после вступления в силу Закона №229-ФЗ, акт налоговой проверки должен составляться в соответствии с новым правовым регулированием, из чего правомерно исходил суд первой инстанции.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2011 №ВАС-16558/10 признан не действующим пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение №6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@, как противоречащий Налоговому кодексу Российской Федерации в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что экземпляр акта выездной налоговой проверки №12-17.3/5547 от 26.07.2011 на 27 страницах вручен представителю налогоплательщика. При этом в акте отсутствует указание на наличие приложений к нему, что не позволяет проверить и признать обоснованными ссылки инспекции в письменных пояснениях в суде апелляционной инстанции о направлении почтовым отправлением первоначально с актом проверки в адрес общества приложений к акту по 8 наименованиям. При этом факт невручения обществу приложений к акту проверки при вручении акта проверки представителю общества инспекцией не оспаривается.

Как следует из акта проверки и решения инспекции, в обоснование выводов о том, что представленные на проверку документы по взаимоотношениям ООО «Фовард» с ООО НПО «ЛесоСпас» не подтверждают реальность хозяйственных операций, налоговый орган ссылается на следующие документы, полученные в ходе камеральной проверки:

-  протокол допроса Дибирдадаева А.С. № 510 от 07.06.2011;

-  протокол допроса Дибирдадаева А.С. № 414 от 15.12.2010;

-  объяснения Дибирдадаева А.С. от 25.11.2010;

-  ответ МИ ФНС России № 14 по Иркутской области от 16.12.2010 № 17-15/13040;

-  выписка по расчетному счету ООО «НПО «ЛесоСпас»;

-  выписка по расчетному счету ООО «РЭК»;

-  письмо агентства лесного хозяйства № 91-37-3655/10 от 22.10.10;

-  договор поставки товаров № 1 от 01.05.2009 между ООО «НПО «ЛесоСпас» и ООО «Меркурий»;

-  договор поставки товаров № 2 от 11.02.2010 между ООО «НПО «ЛесоСпас» и ООО «Древ-Мастер»;

-  лесная декларация от 11.02.2009 на заготовку древесины с 23.01.2009 по 31.12.2009, выписанная ООО «Древ-Мастер»;

-  книга учета доходов и расходов ООО «Древ-Мастер».

Перечисленные документы налоговый орган указывает в акте налоговой проверки и решении № 12-17.3/3903 от 30.11.2012 (стр. 19, 21, 24, 26 решения). На основании указанных документов инспекция пришла к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО «НПО «ЛесоСпас» и отказала в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам с данным контрагентом.

При этом судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела установлено и подтверждено обществом в письменных пояснениях, что документы, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (в том числе, документы из Управления Россельхознадзора, выписка по расчетному счету ООО «Меркурий»; договоры поставки №1 от 01.05.2009 и №2 от 11.02.2010, лесная декларация от 11.02.2009, книга учета доходов и расходов ООО «Древ-Мастер») были вручены налогоплательщику со справкой по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля до рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.            

По мнению суда апелляционной инстанции, право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с результатами проведенных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. В каждом случае надлежит выяснять, о каких результатах, документах и информации идет речь и каким образом данная информация влияет на выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки.

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции, учитывая отражение содержащейся в непредставленных налогоплательщику документах информации в акте камеральной налоговой проверки, в том числе, приведения текста показаний допрошенных инспекцией лиц, анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «НПО «ЛесоСпас» и ООО «РЭК», а также содержания ответа МИ ФНС России № 14 по Иркутской области от 16.12.2010 № 17-15/13040, не усматривает оснований для вывода о невозможности представления налогоплательщиком своих возражений и объяснений в опровержение изложенных в акте обстоятельств, а также реализации им права на ознакомление с материалами проверки путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления.

При этом судом установлено, что искажения и противоречия между информацией, содержащейся в акте проверки, и материалами проверки не выявлены. При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что в рассмотрении акта камеральной налоговой проверки 10.10.2011 участвовал представитель общества, которому предоставлена возможность ознакомления с материалами налоговой проверки, что усматривается из решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и не опровергнуто обществом. Обществом не представлено возражений на акт проверки, хотя такая возможность ему была обеспечена, в том числе и назначением повторного рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Общество также не ссылалось на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и на нарушение своих прав при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суд апелляционной инстанции, оценив характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что