Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2013 по делу n А78-7257/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

индивидуальных предпринимателей за 2008, 2009, 2010 годы представлены налоговому органу с возражениями на акт 27.06.2012г., соответственно на 63,64 и 52 листах (реестр от 27.06.2012г.- т.4 л.д.114).

Апелляционный суд также учитывает следующее. В материалы представлены пояснения предпринимателя, данные налоговому органу в ходе проверки (т.2 л.д.140-146), из которых следует, что предприниматель дала пояснения о том, как велись книги покупок, книги продаж, книги учета доходов и расходов. В том числе предприниматель пояснила, что книги продаж велись на основании счетов-фактур оптовым покупателям, учет велся как прямым счетом, так и пропорционально. Данные пояснения налоговым органом не учтены.

Согласно реестрам предприниматель представила первичные и учетные документы (т.2 л.д.151-155, т.4 л.д.106-111), в том числе книги продаж представлены  09.12.2011г. (т.2 л.д.155), журнал полученных счетов-фактур за 2010г. представлен 14.12.2011г. (т.4 л.д.107), книга расходов по общей системе налогообложения 2008-2010, кассовая книга, данные фискальных отчетов представлены 02.05.2012г. Таким образом, указанные документы были представлены налоговому органу до составления акта проверки 31.05.2012г. Однако, данные документы в акте проверки в целях раздельного учета не учтены.

Также с возражениями на акт проверки (т.4  л.д.88-89) были представлены дополнительные документы, в том числе книги учета доходов и расходов, книги доходов по выставленным счетам-фактурам (т.4 л.д.90). Однако, при рассмотрении возражений налоговый орган просто указал, что в ходе проверки не были представлены книги учета выручки по ЕНВД, при том, что были представлены фискальные отчеты и кассовая книга, а предприниматель поясняла, что с оптовыми покупателями расчет велся только через банк.

В отношении НДС в решении налогового органа отражено, что представленные счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные не могут быть учтены, так как предпринимателем не представлены книги покупок. При подаче апелляционной жалобы предприниматель представила, в том числе книги покупок (т.2 л.д.11), однако в решении управления указано, что в связи с отсутствием первичных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и т.п.) невозможно проверить правильность составления представленных бухгалтерских регистров, ведения раздельного учета и расчета пропорции.

На вопрос апелляционного суда относительно указанного противоречия (налоговый орган указывает на невозможность учета первичных документов, так как отсутствуют бухгалтерские регистры (хотя они имелись у налогового органа), а налоговое управление указывает на невозможность учета бухгалтерских регистров в связи с отсутствием первичных документов), представители налогового органа пояснили, что действительно часть бухгалтерских регистров имелась у налогового органа до составления акта проверки и при вынесении решения, но они не были учтены, так как часть документов предприниматель представляла налоговому органу в ходе проверки в оригиналах, и они до составления акта проверки и вынесения решения были возвращены предпринимателю, поэтому возможность сопоставления первичных документов и регистров у налогового органа отсутствовала.

Апелляционный суд полагает, что возврат документов налогоплательщику не может являться основанием для неучета представленных в последующем документов, поскольку в соответствии с абз.3 и 5 п.2 ст.93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий, а в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. При этом согласно ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания возлагается на налоговый орган.

Следовательно, налоговый орган должен позаботиться о том, чтобы у него имелись необходимые доказательства. В имеющейся ситуации, например, налоговый орган мог потребовать от  налогоплательщика представить копии, а не оригиналы документов, либо мог снять их сам с имеющихся оригиналов, либо на рассмотрение материалов проверки мог предложить представить документы для сличения с регистрами. Продемонстрированный же налоговыми органами подход не отвечает задачам выездной проверки, не позволяет достоверно определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Судом первой инстанции правильно установлено, что изучение содержания книг доходов и расходов позволяет сделать вывод, что они содержат показатели доходов и расходов отдельно по общей системе налогообложения и режиму налогообложения в виде единого налога на вмененный доход помесячно и за соответствующий налоговый период. Налоговый орган также имел возможность отграничить доходы, полученные от оптовой торговли, путем анализа данных фискальных отчетов по ККМ № 1620408, установленной на оптовой торговой точке, приходных кассовых ордеров, и сведений о поступлениях на расчетный счет. В части поступившей выручки по розничной реализации налогоплательщик представил на проверку фискальные отчеты ККМ, и приходные кассовые ордера по каждой торговой точке. У предпринимателя был открыт один расчетный счет в банке, на который также регулярно сдавалась торговая выручка со всех торговых точек.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что у налогового органа не было достаточных оснований для игнорирования представленных на проверку первичных учетных документов, подтверждающих расходы, и применения ст.221 НК РФ. Исходя из требований статей 207, 221, 235, 237, 252 НК РФ налоговый орган на основе первичных учетных документов, отражающих факты приобретения и реализации товара, его стоимость, должен был определить доходы предпринимателя отдельно по оптовой торговле и отдельно от осуществления розничной торговли, а также конкретно определить затраты предпринимателя по каждому виду деятельности.

Судом первой инстанции было установлено и подтверждается материалами дела, что предпринимателем утверждена учетная политика и издан соответствующий приказ, предусматривающий раздельный учет. Распределение поступивших товаров по оптовой и розничной торговле осуществлялось предпринимателем с последующим отражением понесенных расходов на оптовую и розничную торговлю, как прямым счетом, так и пропорционально. Поступление товаров в разрезе контрагентов с указанием наименований и даты поступления учитывалось в книгах учета доходов и расходов. Поступление от контрагентов и оплата контрагентам товаров, работ, услуг, затраты на которые также были включены в расходы по общей системе налогообложения и по специальному режиму, были отражены предпринимателем раздельно. Представленные на проверку первичные учетные документы позволяли налоговому органу отграничить доходы по оптовой и розничной торговле. В подтверждение данных налогового учета предпринимателем на проверку представлены первичные бухгалтерские документы (счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы) в разрезе каждого контрагента, помесячно и за налоговый период.

В результате оценки доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предпринимателем был организован раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, раздельный учет доходов и расходов в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе. Позиция налоговой проверки, сформировавшей соответствующие итоговые выводы о сумме не принятых расходов предпринимателя по налогу на доходы за 2008 год в размере 5 067 208,99 рублей, за 2009 год в размере 7 057 507,71 рублей, за 2010 год в размере 5 725 028,20 рублей, по единому социальному налогу за 2008 год в размере 902 382,62 рублей, за 2009 год в размере 7 641 081,42 рублей, в целях исчисления этих налогов, является неправомерной.

Также апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что в отношении доходов налоговый орган не доказал обоснованность дополнительно вмененного предпринимателю дохода по оптовой торговле за 2008 год в сумме 141 536,06 рублей, поскольку в акте проверки и решении отсутствует систематизированное изложение названного правонарушения со ссылками на конкретные позиции регистров налогового учета, первичных учетных документов, позволяющих проверить поступление денежных средств в кассу или на расчетный счет, достоверно проверить факт неучета предпринимателем этих поступлений в налоговой декларации по налогу на доходы и ЕСН за 2008 год, а также обоснованность отнесения названной суммы поступлений к доходам по оптовой торговле.

Суд первой инстанции правильно пришел к выводу о недостоверности произведенного налоговым органом расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2009 год, поскольку предприниматель в судебном заседании пояснил, что им необоснованно в налоговой декларации по налогу на доходы и единому социальному налогу за 2009 год завышен доход, который ошибочно указан в сумме 9 469 623,06 рублей, в то время как реальный доход составил 8 217 863 рублей, что подтверждается первичными учетными документами и регистрами налогового учета. Уточненная налоговая декларация за 2008 год с отражением достоверной суммы полученного дохода сдана в налоговый орган после вынесения решения. Камеральной проверкой уточненной декларации расхождений по доходу не выявлено.

Суд первой инстанции правильно указывает, что налоговая декларация не относится к документам, позволяющим установить характер осуществляемых операций, определить налоговую базу и исчислить сумму налога от реализации товаров (работ, услуг), без учета документов, подтверждающих поступление доходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и приходит к выводу о том, что реальный размер дохода инспекция не установила, а доводы предпринимателя по этому эпизоду не опровергла. Сумма полученного дохода от оптовой торговли в размере 8 217 863 рублей, без НДС соответствует данным книги учета доходов и расходов за 2009 год.

В части доначислений по единому социальному налогу за 2008, 2009 год суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Пунктом 3 ст.237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по единому социальному налогу состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса, т.е. пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Глава 26.3 НК РФ не содержит правил ведения раздельного учета. Однако нужно учесть то, что раздельный учет ведется, с одной стороны, для того, чтобы выделить виды деятельности, подлежащие налогообложению по системе единого налога на вмененный доход, а с другой - для того, чтобы выделить виды деятельности с общей системой налогообложения. В свою очередь, это необходимо, чтобы правильно определить налог на прибыль. В этом случае применяются правила главы 25 НК РФ, определяющие расходы, относящиеся к спецрежиму (в данном случае к единому налогу на вмененный доход) пропорционально доле дохода от "вмененной" деятельности в общем доходе предпринимателя (пункт 9 ст.274 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации содержит основание, что данное правило применяется только в случае, если рассматриваемый вид расходов нельзя достоверно отнести к конкретному виду деятельности. Необходимо учитывать, что величину доходов, являющуюся основой для распределения, необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65 "О периодах распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД" и письмо Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов").

Принимая во внимание, что метод определения расходов прямым счетом и по пропорции, примененный предпринимателем, не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии правовых оснований для непризнания у предпринимателя расходов по единому социальному налогу и доначисления этого налога в соответствии с другой методикой, предложенной налоговым органом.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение налогового органа следует признать недействительным по эпизодам доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 676 537 рублей,, единого социального налога за 2008 год, уплачиваемого в Федеральный бюджет в сумме 117 220,87 рублей, единого социального налога, уплачиваемого в Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования в сумме 2 320 рублей, единого социального налога, уплачиваемого в Территориальный Фонд обязательного медицинского страхования в сумме 2 990 рублей, налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 829 491 рублей, единого социального налога за 2009 год , уплачиваемого в Федеральный бюджет в сумме 153 223,51 рублей, единого социального налога, уплачиваемого в Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования в сумме 287 рублей, единого социального налога, уплачиваемого в Территориальный Фонд обязательного медицинского страхования в сумме 327 рублей, налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 745 639 рублей, пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 424 915,32 рублей, пеней по единому социальному налогу в сумме 58 103,33 рублей, штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 505 607,07 рублей.

В части налога на добавленную стоимость суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Пунктом 1 ст.146 НК РФ определено, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных п.3, 6 - 8 ст.172 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условием применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную