Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу n А19-13343/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налог на прибыль может быть признан судом соответствующим реальной обязанности по уплате налога.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган при проведении проверки допустил неверный методический подход при определении действительной налоговой обязанности по НДС и налогу на прибыль, что привело к невозможности в ходе разбирательства по делу определить достоверную сумму налогов, которые заявитель должен был уплатить в бюджет при применении общей системы налогообложения исходя из доходов четырех управляющих компаний.

Заявитель, равно как и остальные 3 управляющие компании, применяли в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы (в 2010 году 2 управляющие компании применяли объект налогообложения – доходы, уменьшенные на сумму расходов). В связи с изложенным, указанные организации не вели учет доходов и расходов (вычетов) в соответствии с положениями Глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ, определяющими порядок исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В связи с этим, налоговый орган, вменяя налогоплательщику неправомерное применение упрощенной системы налогообложения и исчисляя налоги по общей системе налогообложения, исходя из результатов совокупной деятельности ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом-3», обязан был сплошным методом проверить доходы и расходы указанных организаций, а также документы, подтверждающие вычеты по НДС. Между тем, проверка деятельности ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2», и ООО «Наш Дом-3» инспекцией не назначалась, первичные документы, подтверждающие суммы  доходов  и  расходов,  вычетов у ООО  «Наш  Дом», ООО  «Наш  Дом-1», ООО  «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом-3» по НДС не запрашивались, требования указанным организациям с предложением представить необходимые первичные документы не вручались.

Суд первой инстанции исследовал все представленные налоговым органом требования, направлявшиеся в адрес рассматриваемых управляющих компаний и правильно установил, что только одно адресованное ООО «Наш Дом-1» требование от 16.02.2012 №11-35/003/5 (т.6 л.д.146-147) содержало предложение представить документы, подтверждающие расходы «в случае несогласия с расчетом налоговых обязательств, отраженных в акте проверки от 30.12.2011 №11-30-53». При этом, данное требование выставлено после завершения проверки и составления акта проверки, указанное требование не содержало даже предложения подтвердить вычеты по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, указанное требование адресовано только одной управляющей компании из четырех, у остальных управляющих компаний никакие документы, касающиеся расходов по налогу на прибыль, не запрашивались как в ходе проверки, так и после завершения проверки.

В частности, согласно имеющимся в материалах дела требованиям налоговый орган запрашивал документы, касающиеся штатной численности работников управляющих компаний, трудовые договоры, договоры аренды между рассматриваемыми управляющими компаниями, письменные пояснения о том, какие организации фактически выставляли счета населению за оказанные жилищно-коммунальные услуги, какие организации осуществляли для управляющих компаний отпуск воды, поставку тепловой и электрической энергии, вывоз твердых бытовых отходов, истребовал документы, касающиеся фактического оказания сантехнических и электротехнических услуг между рассматриваемыми управляющими компаниями, истребовал отчеты по оказанным жилищно-коммунальным услугам и оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.1, документы по исполнению ООО «Наш Дом-1» обязательств по агентским договорам с ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом-3» (т.6 л.д.13-18, т.9 л.д.3, 32, 78, т.10 л.д.3, 17, 37, 51, т.11 л.д.3, 60, 64, т.12 л.д.3, 78, 88, т.13 л.д.3, 97, 165, 230, т.43 л.д.159, т.47 л.д.8, 86, 123, т.48 л.д.9, 31, 108, 186, 204, т.49 л.д.8- 9, 147, т.49 л.д.147).

Проанализированные требования свидетельствуют о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки в большей степени исследовал характер и схему взаимоотношений между управляющими компаниями, а также между управляющими компаниями и ресурсоснабжающими организациями, однако фактически не провел системного анализа первичных документов управляющих компаний на предмет установления документально подтвержденных расходов, учитываемых по налогу на прибыль и вычетов по налогу на добавленную стоимость. Такой подход при проведении выездной налоговой проверки привел к возникновению в ходе разбирательства по делу споров о правильности определения инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, возможности применения льгот, предусмотренных ст.149 Налогового кодекса РФ, расходов и вычетов по данным налогам (в том числе правильности перевыставления ресурсоснабжающими организациями корректировочных счетов-фактур), правильности распределения расходов и вычетов с учетом операций, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость (предъявленный поставщиками НДС по операциям, не облагаемым этим налогом, относится на расходы по налогу на прибыль).

Суд первой инстанции также указал, что по существу инспекция в акте выездной проверки учла только те расходы, которые усмотрела из документов, полученных от управляющих компаний и ресурсоснабжающих организаций при проверке схемы взаимодействия между собой и заключении договоров на отпуск энергии, водоснабжения, а также исходя из выписок по расчетным счетам (в отношении расходов в виде комиссии банка за проведение операций). При этом вычеты по НДС вообще не предоставлены, несмотря на то, что сама инспекция, определяя сумму расходов по ресурсоснабжающим организациям, исключила из расходов предъявленный управляющим компаниям НДС (т.5 л.д.183-213). На странице 30 акта выездной проверки, налоговый орган сам указал, что расходы по налогу на прибыль учитываются инспекцией только по «основным» контрагентам. Причиной этого послужило то, что налоговый орган осуществил выборочное истребование документов и выборочную проверку, что привело к недостоверному определению действительной налоговой обязанности ООО «Наш Дом-1» при переводе данной организации на общую систему налогообложения. Наряду с этим, из материалов дела следует, что управляющие компании имели хозяйственные отношения не только с организациями, осуществляющими отпуск электрической и тепловой энергии, отпуск воды, вывоз твердых бытовых отходов, но и с иными хозяйствующими субъектами по проведению работ, указанию услуг (например, утепление швов многоквартирных домов, установке дверей в подъездах домов и т.д.)

Суд первой инстанции посчитал необоснованными в настоящем деле ссылки налогового органа на то обстоятельство, что вычеты по НДС могут быть приняты только на основании факта их регистрации в книгах покупок и учета в декларациях по налогу на добавленную стоимость, поскольку именно налоговый орган вменяет налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения, в том числе, от уплаты НДС и именно поэтому сам налоговый орган по собственной инициативе должен был сплошными методом проверить все первичные документы, при необходимости произвести их выемку и исчислить НДС не только исходя из установленных в ходе проверки сумм реализации товаров (работ, услуг), но и исходя из сумм документально подтвержденных вычетов.

Апелляционный суд с указанным выводом не может в полной мере согласиться, поскольку вычеты по НДС являются правом налогоплательщика, то есть они должны быть задекларированы, поэтому при доначислении без декларирования их учесть нельзя. Вместе с тем, при имеющейся ситуации, когда необходимо установить факт получения необоснованной налоговой выгоды, данный вопрос подлежит изучению, поскольку требуется установить обязательства налогоплательщика, как если бы он находился на общей системе налогообложения, то есть исчислял бы НДС с учетом вычетов.

Также судом первой инстанции было правильно установлено, что налоговый орган необоснованно определял сумму доходов, облагаемых налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость по управляющим компаниям исходя из отчетов по жилищно-коммунальным услугам ООО «Наш дом», ООО Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом-3» (тома дела 8 и 13), поскольку данные расчеты не являются первичными документами и данные отчеты не являются документами учета, на основании которых формируется налоговая база по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, из данных отчетов невозможно установить момент определения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, провести связь с конкретными обязательствами. В частности, отчеты по жилищно-коммунальным услугам невозможно соотнести со ст.167 Налогового кодекса РФ, устанавливающей момент определения налоговой базы по НДС по наиболее ранней из дат – датой отгрузки товаров (оказанием услуг, выполнением работ) либо датой оплате товаров (работ, услуг). В истребованных налоговым органом в ходе проверки отчетах по жилищно-коммунальным услугам отражена стоимость отопления за месяцы, в которых услуги по отоплению домов фактически не оказываются (за период с мая по сентябрь). Данному вопросу никакой оценки в оспариваемом решении не дано. Также налоговый не учел, что в данных отчетах указана стоимость платы за наем муниципальных жилых помещений, которая при её получении перечислялась в муниципальный бюджет.

Кроме того, налоговый орган не учел, что в отчеты по жилищно-коммунальным услугам включена стоимость ремонта общего имущества жилого дома, однако ремонт осуществлялся не ежемесячно, а по мере необходимости, а также по мере накопления необходимых сумм денежных средств (т.50 л.д.106-165), причем стоимость ремонта из рассматриваемых отчетов выделить невозможно, поскольку она указана в совокупности со стоимостью услуг по содержанию общего имущества жилых домов (сюда включается, например, уборка территории).

Также суд первой инстанции правильно указал, что при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговый орган не исследовал вопрос о включении рассматриваемыми управляющими компаниями в стоимость коммунальных услуг налога на добавленную стоимость, при этом в ходе проверки инспекцией частично были получены первичные документы от ресурсоснабжающих организаций (например, Вихоревского МУП «Теплообеспечение», ОАО «Областное Жилищно-Коммунальное хозяйство»), в которых НДС включался в стоимость тарифов, предъявляемым управляющим компаниям. Налоговый орган при принятии решения не учитывал то обстоятельство, что ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом - 1», ООО «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом - 3» при переводе данных компаний на общую систему налогообложения не могли бы при выставлении населению счетов за жилищно-коммунальные услуги предъявлять НДС сверх установленной величины тарифов (если тариф установлен с НДС – то в пределах тарифа, если без НДС – то в пределах тарифа плюс НДС уже правомерно включенный в стоимость услуги и предъявленный к оплате ресурсоснабжающими организациями). В данном случае отдельно по каждому тарифу инспекции необходимо было определять правомерность включения ресурсноснабжающей организацией в счета-фактуру налога на добавленную стоимость. Соответственно, не исключая налог на добавленную стоимость из стоимости оказанных населению услуг по установленным законодательством тарифам при исчислении налога на прибыль и НДС в отношении стоимости коммунальных услуг, оказываемых по нормативно установленным тарифам, налоговый орган мог завысить сумму реализованных управляющими компаниями услуг для целей исчисления налогов по общей системе налогообложения. Применение инспекцией такого порядка исчисления налогов по общей системе налогообложения не учитывает то обстоятельство, что управляющие компании не могут допредъявить населению доначисленный НДС, если изначально стоимость коммунальных услуг уже предъявлена населению с НДС по счетам-фактурам ресурсоснабжающих организаций в пределах установленных нормативными актами тарифов (то есть стоимость коммунальных услуг в любом случае не может быть для населения выше, чем нормативно установленный тариф + НДС, в то время как налоговый орган исчислил налог на прибыль и НДС с учетом того, что НДС необходимо предъявлять населению сверх стоимости оказанных управляющими компаниями населению жилищно-коммунальных услуг, в которую уже включен НДС, предъявленный ресурсоснабжающими организациями).

Апелляционному суду, как и суду первой инстанции заявлены доводы о том, что у налогоплательщика истребованы документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты, а также расчет налоговых обязательств, исчисленных по общей системе (требование от 16.02.2012 № 11-35/003/5), требования направлялись и в адрес ООО «Наш дом-3» (сопроводительное письмо от 22.09.2011 № 01-2-14/1/021462), ООО «Наш дом» (сопроводительное письмо от 22.09.2011 № 01-2-14/1/021458, поручение от 17.10.2011 № 01-2-14/1/948), ООО «Наш дом -2» (сопроводительное письмо от 22.09.2011 № 01-2-14/1/021457); налогоплательщиком не представлены истребованные документы; налогоплательщик, осуществляя бухгалтерский учет и финансовое руководство в отношении всех обществ, имел реальную возможность представить подтверждающие расходы и вычеты документы не только по себе, но и по всем взаимозависимым обществам; отсутствие полномочий по истребованию в порядке ст. 93, 93.1 НК РФ документов, подтверждающих расходы у проверяемого налогоплательщика и ООО Наш Дом, ООО Наш Дом-2, ООО Наш Дом-3, по причине нахождения управляющих компаний на упрощенной системе налогообложения; документы, подтверждающих правомерность заявленных вычетов по НДС ООО «Наш Дом-1»не представлялись, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для проверки их обоснованности и документального подтверждения; только в рамках судебного разбирательства налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты, которые проверены налоговым органом сплошным методом; в случае наличия у общества иных первичных документов, не исследованных при проведении проверки и в ходе судебного разбирательства, ООО «Наш Дом-1» имеет право в соответствии с правами, предусмотренными ст.21, 54, 81 НК РФ, подать уточненные декларации.

Доводы налогового органа отклоняются апелляционным судом по тем же мотивам, что и судом первой инстанции.

Так суд первой инстанции правильно отклонил доводы налогового органа о том, что первичные документы, подтверждающие доходы, не были представлены на проверку самим налогоплательщиком, поскольку обязанность доказывать законность оспариваемого решения, в том числе сумму определенных при проверке доходов должен налоговый орган, а не заявитель. Более того, при непредставлении документов или ведении налогоплательщиком учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, не позволяющем определить действительную налоговую обязанность, налоговый орган имел право произвести расчет налога на прибыль и НДС расчетным путем, однако этим не воспользовался.

Так, пп.7 п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ налоговым органам