Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу n А19-13343/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 7 ст.166 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.07.2011 №1621/11).

Также суд первой инстанции указал, что налоговый орган при определении суммы НДС и налога на прибыль за 2008 год (начиная с 4 квартала) при переводе ООО «Наш Дом-1» на общую систему налогообложения не учтены положения ст.346.25 Налогового кодекса РФ, согласно которым суммы предъявленного налогоплательщику НДС и расходы, не учтенные при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость начиная с периода, в котором налоги должны исчисляться по общей системе налогообложения.

Заявитель в ходе рассмотрения дела представил часть документов, подтверждающих расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль и применении вычетов по НДС (т.18-т.39), при этом указал, что представленные документы не являются полным пакетом всех расходных документов ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-2» и являются только доказательством того, что налоговый орган надлежащим образом не провел проверку и не установил действительную сумму предполагаемых налоговых обязательств ООО «Наш Дом-1» с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции правильно согласился с указанным доводом заявителя с учетом того, что в ходе рассмотрения настоящего дела по проверке законности решения налогового органа суд не вправе возложить на заявителя обязанность представить все расходные документы и документы по вычетам иных организаций - ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-3», если эти документы не истребовались налоговым органом у указанных организаций в ходе проведения выездной налоговой проверки, поскольку иное означало бы проведение судом налоговой проверки за налоговый орган, что в компетенцию арбитражного суда не входит.

Более того, при исследовании даже тех документов, которые заявитель представил суду, установлено, что в 4 квартале 2008 года выводы налогового органа о создании рассматриваемых организаций для получения необоснованной налоговой выгоды не соответствуют действительности, а именно:

-    с учетом суммы вычетов по НДС в отношении налога, предъявленного поставщиками до 01.01.2008, и не подлежащего включению в 1-3 кварталах 2008 года в расходы по упрощенной системе налогообложения (например, оплата произведена после 01.10.2008), а также с учетом первичных документов, подтверждающих вычеты за 4 квартал 2008 года, которые смог собрать заявитель и представить в материалы дела, а также с учетом корректировки налоговой базы на сумму НДС, включенного в стоимость услуг, предъявленных населению по нормативно установленным тарифам, а также с учетом исключения из базы стоимости оплаты за найм муниципального жилья, налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года начислен быть не мог, поскольку вычеты превысили сумму налога, исчисленную с выручки от реализации товаров (работ, услуг) – т.50 л.д.9, 13, 62-84;

-   налог на прибыль за 2008 год с момента перехода на упрощенную систему налогообложения с учетом сумм документально подтвержденных расходов, которые заявитель смог собрать и представить суду, а также с учетом положений ст.346.25 Налогового кодекса РФ должен быть исчислен в сумме 165 700 руб. (т.50 л.д.12, 13, 62-84); - единый социальный налог за 2008 год должен быть исчислен в сумме 407 672 руб. (исходя из базы по пенсионным взносам в расчетах, представленных управляющими компаниями в налоговый орган – том 51).

Таким образом, сумма налогов об общей системе налогообложения не может превышать за 2008 год 573 372 руб., в то время как в совокупности рассматриваемые управляющие компании исчислили и уплатили в бюджет за 4 квартал 2008 года налоги по упрощенной системе налогообложения в большей сумме - 948 115 руб.

Суд первой инстанции указал, что налоговый орган имеет претензии к произведенным заявителем контррасчетам НДС и налога на прибыль, главным образом сводящиеся к тому, что имеются разночтения между счетами-фактурами Вихоревского МУП «Теплообеспечение», выставленными в адрес ООО «Наш Дом-3», которые представлены ООО «Наш Дом-3» в ходе проверки и которые представлены заявителем в ходе разбирательства по делу. В месте с тем, налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих вычеты и расходы, у ООО «Наш Дом-3» не запрашивал и не исследовал, а также не обосновал, какая из счетов-фактур является первичной, а какая - исправленной (более того, порядок внесения исправления в счета-фактуры не влияет на учет расходов по налогу на прибыль, осуществляемый на основании первичных бухгалтерских документов).

Оспаривая данный вывод суда первой инстанции, налоговый орган приводит доводы о том, что в дополнительных пояснениях, подготовленных к судебному заседанию, состоявшемся 03.10.2012, было подробно указано какой счет-фактура на какую сумму является первичным, какой и на какую сумму является корректирующим. Таким образом, вывод суда простроен без учета имеющихся в деле пояснений и представленных доказательств. Кроме того, в представленном контррасчете по налогу на прибыль организаций расхождения по суммам по счетам-фактурам Вихоревского МУП «Теплообеспечение» налоговым органом не указывались.

Данные доводы отклоняются апелляционным судом в связи со следующим. Из дополнительных пояснений (т.51 л.д.1-12) усматривается, что налоговый орган не соглашается с расходами по Вихоревскому МУП «Теплообеспечение» с указанием на то, что у налогового органа имеются комплекты счетов факту, представленных ООО «Наш Дом-3» и обществом, которые имеют одни реквизиты, но в них указаны разные суммы, но никаких пояснений о корректировке счетов-факту в дополнительных пояснениях не имеется, как не усматривается и того, чтобы налоговый орган пытался установить причины расхождений.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что избранная ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-3» модель ведения бизнеса не была направлена в 2008 году на получение необоснованной налоговой выгоды в виде значительной экономии на уплате налогов без фактического осуществления реальных хозяйственных операций или с учетом этих операций с искажением их действительного экономического смысла. Поскольку в 2008 году деятельность взаимозависимых управляющих компаний не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (сумма налогов по упрощенной системе налогообложения исчислена в большем размере, чем сумма налогов, которую можно было исчислить при применении общей системы налогообложения), то в отношении 2009 года налоговый орган мог перевести ООО «Наш Дом-1» на общую систему налогообложения только в том периоде 2009 года, когда выручка превысила установленный законом лимит (для 2009 года - 57 904 102 руб. 94 коп.) и только при условии, если в ходе надлежащей сплошной проверки всех первичных документов ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-2» с учетом принятия всех документально подтвержденных расходов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость налоговый орган пришел бы к выводу, что сумма налогов по общей системе налогообложения значительно превысит сумму налога, исчисленного за 2009 год по упрощенной системе налогообложения (все 4 управляющие компании исчислили налог по УСН в общей сумме 3 421 285 руб.). Между тем, налоговый орган не предпринял достаточных мер к исследованию всех первичных документов с целью определения действительных налоговых обязательств при исчислении налогов по общей системе налогообложения, путем вменения ООО «Наш Дом-1» всех доходов, полученных взаимозависимыми управляющими компаниями, поскольку вменение этих доходов предполагает вменение заявителю и всех расходов (вычетов), льгот, учитываемых при исчислении налогов по общей системе налогообложения. Аналогичным образом и в отношении 2010 года ввиду неполноты проведенной проверки налоговый орган в ходе рассмотрения дела не доказал, что сумма налогов, уплаченных ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-2» по упрощенной системе налогообложения (2 999 142 руб.) значительно меньше той суммы налогов, которую ООО «Наш Дом -1» должно было уплатить по общей системе налогообложения при надлежащем учете объектов налогообложения, расходов и налоговых вычетов.

Кроме того, в отношении 2010 года судом первой инстанции правильно учтено, что налоговый орган при определении суммы расходов на оплату труда в решении и акте проверки руководствовался данными расчетов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2010 год, однако данные расчеты на предложения суда не представил (представлены только расчеты за 2008 и 2009 годы, с 2010 года обязанность представления этих расчетов в налоговый орган отменена в связи с изменением законодательства и отменой единого социального налога, а также отменой п.6 ст.24, ст.25 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ). Ссылки представителей ответчика на то, что по 2010 году расходы на оплату труда фактически приняты на основании справок по формам 2-НДФЛ, представлявшимся ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2», и ОО «Наш Дом-3», не могут быть приняты, поскольку не согласуются со статьями 100 и 101 Налогового кодекса РФ, согласно которым в акте проверки и в решении должны быть приведены ссылки на доказательства, подтверждающие выявленные нарушения.

Также суд первой инстанции правильно учел, что первичные документы за 2009-2010 годы, представленные в материалы дела (тома дела 18-39) свидетельствуют как минимум о многократном завышении суммы доначисленных налогов по общей системе налогообложения за указанные периоды. Так, за 2009 год налоговый орган доначислил налог на прибыль и НДС в общей сумме 26 084 379 рублей, в то время, как только с учетом дополнительно представленных в материалы дела первичных документов по расходам и вычетам сумма данных налогов должна составить не более 7 348 458 руб. (т.51 л.д.20, 23). При этом данная сумма в любом случае является не окончательной, поскольку суд не может возложить на ООО «Наш Дом-1» в рамках рассмотрения настоящего спора обязанность представлять доказательства в отношении не проверявшихся налоговым органом в полной мере ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2», ООО «Наш Дом-3». Кроме того, следует учитывать и то обстоятельство, что в силу причин, изложенных выше в настоящем решении, в 4 квартале 2008 года рассматриваемые организации исчислили налог по УСН в большем размере, чем мог доначислить налоговый орган по общей системе налогообложения при надлежащем проведении выездной налоговой проверки, а следовательно, в 2009 году исчислять налоги также необходимо было не с 1 квартала 2009 года, а исходя из того отчетного периода 2009 года, в котором совокупная выручка управляющих компаний превысила лимит для применения упрощенной системы налогообложения. Определенные таким образом налоги по общей системе налогообложения необходимо было соотнести с суммами налогов по упрощенной системе налогообложения и уже затем определиться, была ли направлена деятельность управляющих компаний на уклонение от уплаты налогов в 2009 году. Если ответ по 2009 году был бы получен отрицательный, то аналогичным способом необходимо было  определить  действительную налоговую обязанность по  общей системе налогообложения в 2010 году с учетом того отчетного периода, в котором произошло превышение лимита выручки в размере 60 000 000 рублей.

Также судом первой инстанции сделаны выводы о том, что налоговый орган не учел переплату по УСН. Налоговым органом данные выводы оспариваются.

Апелляционный суд, исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11, полагает, что у налогового органа отсутствовала обязанность по учету переплаты по иным налогам. Вместе с тем, с учетом вышеизложенных выводов, указанный вывод суда первой инстанции не повлиял на итог рассмотрения дела.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что о том обстоятельстве, что налоги, пени и штрафы исчислены в оспариваемом решении без учета действительной обязанности по уплате налогов, свидетельствует и то, что налоговый орган не назначал и не проводил выездных налоговых проверок ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-3» и не уменьшил излишне исчисленный указанными организациями (согласно логике налогового органа) налог по упрощенной системе налогообложения за 4 квартал 2008 года, 2009 и 2010 годы. Доначисленный налоговым органом единый социальный налог за 4 квартал 2008 года и 2009 год в суммах соответственно 407 672 руб. и 1 699 409 руб. с доходов работников всех четырех управляющих компаний перекрывается самостоятельно исчисленным этими организациями налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения за те же периоды, в суммах соответственно 948 115 руб. и 3 421 285 руб. (т.51 л.д.20), а достоверную и соответствующую реальной обязанности сумму налога на прибыль и НДС налоговый орган не определил.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что выводы о наличии признаков взаимозависимости сами по себе не могут свидетельствовать о неправомерно применении упрощенной системы налогообложения, поскольку создание одним физическим лицом четырех организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, не является противоправным. Организации ООО «Наш Дом», ООО «Наш Дом-1», ООО «Наш Дом-2» и ООО «Наш Дом-2» осуществляли самостоятельную