Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2013 по делу n А19-2732/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

В силу положений подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, что обеспечивается обязанностью налогового органа направить налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ).

В пункте 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данное правило распространяется на акты, составленные по итогам тех проверок, которые начались после вступления в силу Федерального закона №229-ФЗ от 27.07.2010, то есть после 2 сентября 2010 года.

Поскольку камеральная налоговая проверка в отношении ЗАО «Госстрой» начата и проведена после вступления в силу Закона №229-ФЗ, судом правильно указано, что акт налоговой проверки должен составляться в соответствии с новым правовым регулированием.

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2011 №ВАС-16558/10 признан не действующим пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение №6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@, как противоречащий Налоговому кодексу Российской Федерации в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Соответственно, налоговый орган на основании п.3.1 ст.100 Налогового кодекса РФ обязан был вручить заявителю копии рассматриваемых документов или иным образом обеспечить ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, акт камеральной налоговой проверки от 16.05.2011 № 39486 вручен представителю налогоплательщика Черемных Е.Н. 16.05.2011 без приложения документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах, а также заверенных налоговым органом выписок из банка.

В письменных пояснениях, представленных суду первой инстанции, инспекция сослалась на то, что выводы, положенные в основу решения по камеральной проверке, построены на документах, полученных инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки ЗАО «Госстрой». В акте выездной налоговой проверки от 10.11.2010 отражены результаты, проведенных инспекций мероприятий налогового контроля, в том числе результаты проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года, представленной 28.01.2011, со ссылкой на соответствующие документы, подтверждающие выводы налогового органа. Налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки ознакомлен с материалами проверки путем фотографирования, о чем инспекцией составлен протокол от 25.11.2010 № 85.

Давая оценку указанному доводу налогового органа, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

На основании части 1 статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Согласно п.1 ст. 176 Налогового кодекса РФ камеральная проверка обоснованности суммы налога на добавленную стоимость, заявленной налогоплательщиком в налоговой декларации к возмещению, осуществляется налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления данной декларации в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Данная норма не ограничивает каким-либо образом налоговый орган в перечне запрашиваемых документов.

Таким образом, камеральная и выездная налоговые проверки в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом Российской Федерации, являются двумя самостоятельными формами налогового контроля.

Следовательно, обязанность вручить заявителю копии рассматриваемых документов или иным образом обеспечить ознакомление налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, должна быть исполнена инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки.

Из протокола ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки от 25.11.2010 № 85 судом установлено, что налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки не в полном объеме был ознакомлен с материалами, положенными инспекцией в основу камеральной проверки, а именно: с протоколом допроса руководителя ООО «Рос-Экспо» Акулова А.В. от 01.11.2011, выписками с расчетного счета ЗАО «Госстрой», ООО «ГЛОБАЛ ЭДЖ Байкал», ООО «ДЖИ+», ООО «Кламер», ООО «ФинТрейд-Траст», ООО «Копмас», ООО «Рос-Экспо», ООО «Макс-Трейд» и др., положенных инспекцией в основу вывода о транзитном характере движения денежных средств.

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих на представление письменных возражений по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пунктам 1 , 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него, являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

Суд первой инстанции, с учетом приведенных норм Налогового кодекса РФ, исходя из наличия у налогоплательщика права на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки, обоснованно признал недоказанным выполнение инспекцией обязанности по вручению налогоплательщику документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, что влияет на возможность осуществления налогоплательщиком защиты интересов и представлять возражения и доказательства против претензий налогового органа.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, ознакомление налогоплательщика с документами, в ходе ранее проведенной выездной налоговой проверки не освобождает инспекцию от обязанности ознакомить налогоплательщика с документами, подтверждающих выявленные в ходе камеральной проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах, приложить их копии к акту проверки и вручить налогоплательщику.

При этом судом установлено и не опровергнуто налоговым органом то обстоятельство, что документы, указанные в акте камеральной проверки в подтверждение факта выявленных правонарушений в ходе выездной налоговой проверки, налогоплательщику не вручались, с частью документов ЗАО «Госстрой» не было ознакомлено (протокол ознакомления от 25.11.2010 № 85).

Кроме того, судом учтены обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда Иркутской области от 24.10.2011 по делу № А19-15254/2011, согласно которому налоговым органом не представлено необходимое налогоплательщику время для ознакомления с заключением эксперта от 18.02.11г. №007-061 и подготовке возражений на акт выездной налоговой проверки, что также свидетельствует о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд соглашается с выводом первой инстанции о том, что инспекцией в нарушение ст. 101 Налогового кодекса РФ не приведен подробный расчет суммы НДС, уменьшенного к возмещению из бюджета, не указано, какая сумма из общего размера 6.042.815 руб. приходится отдельно на ООО «ГЛОБАЛ ЭДЖ Байкал» и ООО «ВудКрафт».

Кроме того, судом правильно принято во внимание, что решение УФНС России по Иркутской области от 06.05.2011 № 26-16/13707, вынесенное по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение ИФНС России по Правобережному округу г. Иркутска от 21.02.2011 № 02-10/19, не является составной частью оспариваемого решения, принятого по результатам камеральной проверки. В указанном решении УФНС России по Иркутской области от 06.05.2011 № 2616/13707 также отсутствуют ссылки на счета-фактуры в разрезе контрагентов ООО «ГЛОБАЛ ЭДЖ Байкал» и ООО «ВудКрафт», по которым не приняты вычеты по НДС за 3 квартал 2009 года.

Указанные обстоятельства, установленные судом первой инстанции, в достаточной мере свидетельствуют о несоблюдении инспекцией требований ст. 100 и ст. 101 Налогового кодекса РФ при вынесении оспариваемого решения от 07.06.2011 № 22110.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд первой инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, сделал правильный вывод, что допущенные нарушения являются существенными, влекут признание оспариваемого решения незаконным, как нарушающего права и законные интересы заявителя.

Несоблюдение инспекцией требований Налогового кодекса РФ повлияло на невозможность объективного рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности в полной мере реализовать право на защиту своих интересов.

Указанные выводы не опровергаются и доводами апелляционной жалобы о том, что налогоплательщику, тем не менее, было известно о вменяемых обществу схемах из решений по другим налоговым проверкам. Следовательно, ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 является несостоятельной.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что решение вынесено инспекцией в отсутствие надлежащего извещения налогоплательщика, исходя из следующих обстоятельств. Указанный вывод полностью поддерживает и апелляционный суд по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены