Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2013 по делу n А78-10938/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

не может рассматриваться как его водоснабжение, к которому применяется пониженная ставка по смыслу пункта 3 статьи 333.12 НК РФ, так как такая вода направлена на удовлетворение промышленных нужд, а потому к ней подлежала применению общая ставка 330 руб. за 1000 кубических метров забранной воды в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.12 НК РФ (Восточно-Сибирский экономический район, бассейн реки Амур, вода, забранная из подземных водных объектов).

Оценивая выводы налогового органа и указанные обстоятельства, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно статье 333.8 Налогового кодекса плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом обложения водным налогом признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.9 Кодекса).

Исходя из положений статьи 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации квалифицирующим признаком применения конкретной ставки для исчисления водного налога является целевое использование конкретного водного объекта.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 333.12 Налогового кодекса РФ предусмотрены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Для случаев забора воды в Восточно-Сибирском экономическом районе из подземных водных объектов по бассейну реки Амур ставка водного налога установлена в 330 рублей за 1000 кубических метров воды, забранной из водного объекта.

На основании пункта 3 этой же статьи при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения водный налог уплачивается по ставке 70 рублей за 1000 кубических метров воды, забранной из водного объекта.

Таким образом, в отношении водозабора, осуществляемого для водоснабжения населения, установлена пониженная ставка налога.

В целях применения пункта 3 статьи 333.12 Налогового кодекса РФ под водоснабжением населения следует понимать обеспечение питьевой водой по договорам, абонентами по которым выступают физические лица, а также организации, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом (постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. № 5580/12).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из материалов налоговой проверки усматривается, что доначисление заявителю сумм водного налога произведено инспекцией в отношении объемов воды, отпущенных не только населению, но и организациям (Администрации сельского поселения «Юбилейнинское», ГОУ «ПУ-11», ГОУ НПО «ПУ-34», Местной православной религиозной организации Спасского г. Краснокаменск Забайкальского края и Забайкальской епархии Русской православной церкви (Московский патриархат), УМП «ЖКУ», автомобильный потребительский кооператив № 17, ГСК №№ 13, 16, 18, 21, 22, 24, 26, ГСК «Энергетик», ГСК «Восточный») неоспоримых доказательств обеспечения питьевой водой жилищного фонда которыми материалы дела не содержат (т.т. 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, т. 84, л.д. 1-21).

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что  без выяснения вопроса о наличии оснований у заявителя применять пониженную ставку по пункту 3 статьи 333.12 Кодекса в отношении объемов воды, забранных из водного объекта в целях водоснабжения организаций, не обеспечивающих питьевой водой жилищный фонд, преждевременно разрешать вопрос и о перераспределении ставок в отношении соответствующего объема забранной налогоплательщиком воды.

Согласно статье 19 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - Жилищный кодекс) жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. Он состоит из жилищного фонда социального использования, индивидуального жилищного фонда, жилищного фонда коммерческого использования, а также специализированного жилищного фонда.

Однако налоговой проверкой названные законоположения не учтены, а судом при рассмотрении данного дела не может быть исследован вопрос о размере тарифа, применяемого при расчетах с заявителем за услуги водоснабжения и водоотведения такими специфическими абонентами, как, например, профессиональные училища, религиозная организация, администрация поселения.

Кроме того, суд первой инстанции правильно обратил внимание на то, что  заключительные положения и резолютивная часть решения инспекции, а также  решение краевого налогового управления по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика содержат указание на доначисление водного налога в общем размере за охваченные проверкой периоды – 1821413 руб., однако за 2009 год сумма недоимки отражена в размере 582853 руб. (по тексту решения – 756690 руб.), за 2010 год – в размере 1238560 руб. (по тексту решения – 1064723 руб.) – стр. 111, 115, 116 решения инспекции, стр. 18 решения управления.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ закреплено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу положений пунктов 1.1., 1.8.1., 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России № САЭ-3-06/892@ от 25.12.2006 г. по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, и должен отвечать полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как правильно указывает суд первой инстанции, вывод в акте проверки № 2.9-34/13 ДСП от 30.08.2012 в части водного налога зафиксировал факт неуплаты обществом за 2009 год – 756690 руб., за 2010 год – 1064723 руб., и эти же показатели были перенесены в установочную часть оспариваемого решения инспекции. Между тем эти данные не соответствуют показателям итогового вывода налоговой проверки по этому эпизоду, отраженных в резолютивной части решения инспекции и в заключительных выводах краевого налогового управления (т. 1, л.д. 116, 122, т. 2, л.д. 89, 96, 136, 139, 143, 144), то есть выводы налоговой проверки не отождествляются с дополнительно вмененной в разрезе 2009 и 2010 годов обязанностью налогоплательщика по уплате водного налога за указанные периоды, и является неустранимым обстоятельством.

Доводы налогового органа о том, что имеет место техническая ошибка, апелляционным судом отклоняется, так как никаких сведений о ее исправлении в материалах дела не имеется.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

Как следует из текста решения налогового органа, разницу между количеством воды, указанной в декларации, как отпущенной населению, и указанной, как отпущенной населению в отчетах общества, налоговый орган квалифицировал как потери воды, которые перераспределил пропорционально распределению воды между населением и иными потребителями. Однако, по мнению апелляционного суда, оснований для признания этого количества воды именно как потери не имеется, во всяком случае, из акта проверки и решения налогового органа не усматривается, как налоговый орган пришел к такому выводу, как не усматривается и того, чтобы налоговый орган изучал первичную документацию.

При этом общество ссылается на первичные документы – акты об отпуске (потреблении) энергоресурсов (например, т.68 л.д.53), согласно которым  велся учет отпущенной горячей и холодной воды, а также на особенности схемы подачи воды, согласно которой общество подает населению питьевую воду, как в холодном, так и в горячем виде (после подогрева на ТЭЦ), причем по отдельным системам. Соответственно, при сложении по первичным документам количества поданной холодной и горячей воды цифры совпадают с данными в декларации.

Оценивая доводы сторон, апелляционный суд исходит из того, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом должны изучаться, прежде всего, первичные документы, особенно в ситуации, когда имеется несоответствие данных в декларации, в учетных документах и в первичных документах. Как следует из материалов дела, доводы о том, что обществом учитывалась питьевая вода в горячем виде, им были приведены в возражениях на акт проверки. Данные доводы были отклонены по мотивам отсутствия первичных документов (т.4 л.д.146). С апелляционной жалобой, как следует из решения управления, обществом были представлены документы, однако, они не были приняты во внимание, во всяком случае, в решении управления результатов из исследования и оценки не отражено (т.3 л.д.51). При такой ситуации апелляционный суд полагает, что налоговым органом, у которого имелась возможность провести дополнительные мероприятия налогового контроля, и управлением, которое располагало представленными обществом документами, не были предприняты необходимые меры по достоверному определению налоговых обязательств общества по водному налогу. Фактически, доводы общества остались без рассмотрения.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что  требования заявителя по водному налогу, пени и штрафу по нему, подлежат удовлетворению полностью. Соответственно, решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы налогового органа и управления – оставлению без удовлетворения.

Относительно эпизода, связанного с доначислением ОАО «ППГХО» НДФЛ за 2009-2010 г.г. в сумме 685360 руб., пени по нему – 85039 руб., а также штрафа по ст. 123 НК РФ – 137072 руб., апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указано судом первой инстанции, выездной налоговой проверкой установлено, что ОАО «ППГХО» как налоговым агентом не полностью исчислен налог на доходы физических лиц с суммы единовременного пособия за общий стаж работы в ОАО «ППГХО» в связи